Το ΔΕΕ με πρόσφατη απόφαση του ξεκαθαρίζει την έννοια «εξωτερικοί λογιστές» στο πλαίσιο του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας (ΕΕ) 2015/849 σχετικά με την πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες ή για τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας.
Υπενθυμίζεται ότι ο όρος αυτός αναφέρεται και στον νόμο 4557/2018 σχετικά με την πρόληψη και καταστολή της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και της χρηματοδότησης της τρομοκρατίας, ο οποίος ενσωματώνει την την σχετική οδηγία.
Το ΔΕΕ απάντησε στα προδικαστικά ερωτήματα του ανώτατου δικαστηρίου της Λετονίας τα οποία του τέθηκαν και είναι τα ακόλουθα :
1) Εφαρμόζεται η έννοια του “εξωτερικού λογιστή” του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2015/849] στις περιπτώσεις στις οποίες οι λογιστικές υπηρεσίες παρέχονται μόνο σε συνδεδεμένα με τον εξωτερικό λογιστή πρόσωπα;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 58, παράγραφος 1, της οδηγίας [2015/849] την έννοια ότι, στο πλαίσιο επιβολής αναλογικής κυρώσεως, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι:
α) η λογιστική υπηρεσία παρέχεται μόνο σε συνδεδεμένα με τον παρέχοντα αυτή πρόσωπα·
β) η επιλογή τηρήσεως των λογιστικών βιβλίων μέσω αναθέσεως σε εξωτερικό λογιστή οφείλεται σε εκτιμήσεις σχετικά με την αποτελεσματικότητα της εν λόγω επιλογής, οι οποίες έλαβαν χώρα στο πλαίσιο ενός ομίλου συνδεδεμένων επιχειρήσεων, και δεν οφείλεται σε κριτήρια που απορρέουν από τη νομοθεσία ή κριτήρια που βασίζονται στην οικονομική πραγματικότητα;
Το ΔΕΕ υπενθυμίζει ότι οι διατάξεις της οδηγίας 2015/849, οι οποίες έχουν προληπτικό χαρακτήρα, αποβλέπουν στην καθιέρωση, σύμφωνα με μια προσέγγιση που βασίζεται στον κίνδυνο, ενός συνόλου προληπτικών και αποτρεπτικών μέτρων για την αποτελεσματική καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και της χρηματοδότησης της τρομοκρατίας, προκειμένου να αποτραπεί, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 1 της εν λόγω οδηγίας, το ενδεχόμενο ροές παράνομου χρήματος να βλάψουν την ακεραιότητα, τη σταθερότητα και το κύρος του χρηματοπιστωτικού τομέα της Ένωσης και να απειλήσουν την εσωτερική αγορά της, καθώς και τη διεθνή ανάπτυξη.
Συναφώς, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2015/849 απαριθμεί τις οντότητες στις οποίες εφαρμόζεται η οδηγία, λόγω της συμμετοχής τους στην εκτέλεση συναλλαγής ή στην άσκηση δραστηριότητας χρηματοοικονομικής φύσεως. Στις οντότητες αυτές περιλαμβάνονται, όπως προβλέπει το σημείο 3, στοιχείο αʹ, της ως άνω διατάξεως, οι εξωτερικοί λογιστές κατά την άσκηση των επαγγελματικών τους δραστηριοτήτων.
Δεδομένου ότι η έννοια των «εξωτερικών λογιστών» δεν ορίζεται στην οδηγία 2015/849, προκειμένου να οριστεί η σημασία και το περιεχόμενό της, γνώμονα πρέπει να αποτελεί το συνηθισμένο της νόημα στην καθημερινή γλώσσα, λαμβανομένων συγχρόνως υπόψη τόσο του πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιείται η έννοια αυτή όσο και των σκοπών της ρύθμισης στην οποία εντάσσεται.
Όσον αφορά, αφενός, τον όρο «λογιστές», προκύπτει ότι στην απόδοση του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2015/849 σε ορισμένες γλώσσες, όπως στη γερμανική («Buchprüfer»), στη γαλλική («experts‑comptables»), στη ρουμανική («experți contabili») ή στη σουηδική («revisorer»), οι όροι που χρησιμοποιούνται αναφέρονται σε πρόσωπα που ανήκουν σε νομοθετικά κατοχυρωμένο επάγγελμα του οποίου η δραστηριότητα συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην οργάνωση, τον έλεγχο, την αξιολόγηση ή τη διόρθωση σφαλμάτων της λογιστικής διαχείρισης. Αντιθέτως, οι όροι που χρησιμοποιούνται στην απόδοση σε άλλες γλώσσες, όπως στη λεττονική («grāmatveži»), στην ισπανική («contables»), στην αγγλική («accountants»), στην ολλανδική («accountants») ή στην ελληνική («λογιστές»), έχουν ευρύτερο περιεχόμενο, καθότι αναφέρονται γενικότερα στα πρόσωπα των οποίων η δραστηριότητα συνίσταται στην κατάρτιση, την τήρηση και τον έλεγχο λογιστικών καταστάσεων, ιδίως δε λογιστικών καταστάσεων επιχειρήσεων.
Όσον αφορά, αφετέρου, τη χρήση του όρου «εξωτερικοί» στο άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2015/849, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αποσκοπεί στη ρητή εξαίρεση από τις προβλεπόμενες στην οδηγία υποχρεώσεις των «εσωτερικών» λογιστών, δηλαδή των προσώπων, όπως οι μισθωτοί λογιστές, που δεν παρέχουν ανεξάρτητες λογιστικές υπηρεσίες σε τρίτους. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η έννοια του όρου που χρησιμοποιείται στη λεττονική απόδοση του ως άνω άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, «ārštata», αντανακλά κατ’ ουσίαν την ερμηνεία αυτή.
Ως εκ τούτου, η έννοια των «εξωτερικών λογιστών», κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2015/849, αφορά τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα των οποίων η επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή σε τρίτους ανεξάρτητων λογιστικών υπηρεσιών, όπως η κατάρτιση, η τήρηση ή ο έλεγχος λογιστικών καταστάσεων.
Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η συγκεκριμένη διάταξη. Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2015/849 απαριθμεί, στα σημεία 1 έως 3, τις οντότητες στις οποίες εφαρμόζεται η οδηγία, καλούμενες «υπόχρεες οντότητες». Οι οντότητες αυτές είναι, κατά το σημείο 1, τα πιστωτικά ιδρύματα, κατά το σημείο 2, οι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί και, κατά το σημείο 3, τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στο σημείο αυτό, κατά την άσκηση των επαγγελματικών τους δραστηριοτήτων.
Πιο συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2015/849, η οδηγία αυτή εφαρμόζεται στους ελεγκτές, στους εξωτερικούς λογιστές και στους φορολογικούς συμβούλους.
Η επέκταση του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων για την καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες στα πρόσωπα αυτά ανάγεται στην οδηγία 2001/97/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2001, για την τροποποίηση της οδηγίας 91/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου για την πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (ΕΕ 2001, L 344, σ. 76), η οποία προβλέπει στην αιτιολογική σκέψη 15 ότι «[ο]ι υποχρεώσεις […] σχετικά με την εξακρίβωση της ταυτότητας των συναλλασσομένων, την τήρηση στοιχείων και την αναφορά των ύποπτων συναλλαγών θα πρέπει να επεκταθούν και σε έναν περιορισμένο αριθμό δραστηριοτήτων και επαγγελμάτων που αποδεδειγμένως προσφέρονται για νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες».
Το γεγονός, όμως, ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2015/849 καλύπτει, πέραν των εξωτερικών λογιστών, τους ελεγκτές και τους φορολογικούς συμβούλους υποδηλώνει ότι η διάταξη αυτή αφορά τους ασκούντες συγκεκριμένα επαγγέλματα, ήτοι πρόσωπα των οποίων η επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή σε τρίτους ανεξάρτητων υπηρεσιών, αντιστοίχως, λογιστικής, οικονομικού ελέγχου και νομικής συμβουλευτικής σε φορολογικά θέματα.
Υπό το πρίσμα των σκέψεων αυτών, η έννοια των «εξωτερικών λογιστών», κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2015/849, αφορά τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα των οποίων η επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή σε τρίτους ανεξάρτητων λογιστικών υπηρεσιών, όπως η κατάρτιση, η τήρηση ή ο έλεγχος λογιστικών καταστάσεων.
Αντιθέτως, στην έννοια αυτή δεν εμπίπτει νομικό πρόσωπο το οποίο ασκεί τη λογιστική διαχείριση συνδεδεμένων με αυτό εταιριών, στο πλαίσιο κοινής χρήσης των πόρων.
Με τα παραπάνω σκεπτικά το Δικαστήριο έκρινε ότι :
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας (ΕΕ) 2015/849 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Μαΐου 2015, σχετικά με την πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες ή για τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας, την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 648/2012 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, και την κατάργηση της οδηγίας 2005/60/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και της οδηγίας 2006/70/ΕΚ της Επιτροπής,
έχει την έννοια ότι:
ο όρος «εξωτερικοί λογιστές», κατά τη διάταξη αυτήν, αφορά τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα των οποίων η επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή σε τρίτους ανεξάρτητων λογιστικών υπηρεσιών, όπως η κατάρτιση, η τήρηση ή ο έλεγχος λογιστικών καταστάσεων. Αντιθέτως, στην έννοια αυτή δεν εμπίπτει νομικό πρόσωπο το οποίο ασκεί, προς τον σκοπό κοινής χρήσης των πόρων, τη λογιστική διαχείριση συνδεδεμένων με αυτό εταιριών.