Νένα Π. Διονυσοπούλου, ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ
Δημοσιεύθηκε από τον Κόμβο η με αριθμό C-3/24 («MISTRAL TRANS» SIA κατά Valsts ieņēmumu dienests) απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης η οποία κλήθηκε να ερμηνεύσει την οδηγία ΕΕ 2015/849 (Πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες ή για τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας) ως προς το ειδικό ζήτημα του εάν η παροχή λογιστικών υπηρεσιών ως δευτερεύουσα δραστηριότητα σε συνδεδεμένες με τον παρέχοντα υπηρεσίες καθιστά τον τελευταίο υπόχρεο πρόσωπο της περίπτωσης α’, του σημείου 3, της παραγράφου 1 του άρθρου 2 (δηλαδή εξωτερικό λογιστή φοροτεχνικό) με συνεπακόλουθες υποχρεώσεις τη λήψη μέτρων δέουσας επιμέλειας ως προς τον πελάτη.
Η απόφαση του ΔΕΕ
- 1 ΙΣΤΟΡΙΚΌ
Σύμφωνα με τα εξιστορούμενα πραγματικά περιστατικά, εταιρία της οποίας κύρια δραστηριότητα είναι η μεταφορά εμπορευμάτων, γνωστοποίησε στη αρμόδια λεττονική Αρχή την έναρξη παροχής λογιστικών υπηρεσιών. Σε μεταγενέστερο χρονικά έλεγχο της Αρχής ωστόσο, διαπιστώθηκε ότι η συμμόρφωση της εν λόγω εταιρίας με τις διατάξεις περί καταπολέμησης της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες είναι ελλιπής. Διατυπώθηκαν συστάσεις για την άρση των ελλείψεων. Σε δεύτερη αυτοψία της Αρχής διαπιστώθηκε ότι η κατάσταση δεν άλλαξε και για το λόγο αυτό επιβλήθηκε σχετικό πρόστιμο. Η εταιρία άσκησε προσφυγή στην οποία μεταξύ άλλων, υποστήριξε ότι οι λογιστικές υπηρεσίες στο πλαίσιο της εξωτερικής ανάθεσης παρασχέθηκαν αποκλειστικώς σε τρεις συνδεδεμένες εταιρίες οι οποίες έχουν τα ίδια μέλη ΔΣ, τους ίδιους μετόχους κι εν τέλει τους ίδιους πραγματικούς δικαιούχους με αυτή. Πρόσθεσε δε ότι ο συγκεκριμένος τρόπος λογιστικής οργάνωσης επιλέχθηκε αποκλειστικά και μόνον για να εξοικονομηθούν πόροι και για να μη χρειαστεί προμήθεια χωριστής άδειας χρήσης λογισμικού λογιστικής διαχείρισης για καθεμία εταιρία ενώ πλέον όλες οι συνδεδεμένες εταιρίες διαθέτουν αυτόνομη λογιστική διαχείριση. Στο στάδιο της αναιρέσεως το Ανώτατο λεττονικό Δικαστήριο απέστειλε σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΕ.
2 ΝΟΜΙΚΟ ΖΗΤΗΜΑ
Η υπόθεση αυτή καθαυτή δεν θα παρουσίαζε ιδιαίτερο νομικό και πρακτικό ενδιαφέρον εάν το ΔΕΕ δεν προέβαινε σε (παρεμπίπτουσα) ερμηνεία του όρου « εξωτερικός λογιστής».
Το ΔΕΕ κάνει χρήση του πάγιου νομολογικού κανόνα σύμφωνα με τον οποίο, προκειμένου να οριστεί η σημασία και το περιεχόμενο φράσεων ως προς τις οποίες το δίκαιο της Ένωσης δεν παρέχει κανέναν ορισμό, γνώμονα πρέπει να αποτελεί το συνηθισμένο τους νόημα στην καθημερινή γλώσσα, λαμβανομένων ταυτόχρονα υπόψη τόσο του πλαισίου εντός του οποίου αυτές χρησιμοποιούνται όσο και των σκοπών της ρυθμίσεως στην οποία εντάσσονται1.
(α) ο όρος «εξωτερικός» αποσκοπεί στη ρητή εξαίρεση από τις προβλεπόμενες στην οδηγία υποχρεώσεις των «εσωτερικών» λογιστών, δηλαδή των προσώπων, όπως οι μισθωτοί λογιστές, που δεν παρέχουν ανεξάρτητες λογιστικές υπηρεσίες σε τρίτους.
(β) στην ελληνική νομοθεσία, χρησιμοποιείται ο όρος λογιστής.
Ως δικαιολογητικό λόγο για την ένταξη των εξωτερικών λογιστών στα ρητά κατονομαζόμενα υπόχρεα πρόσωπα του άρθρου 2 της Οδηγίας θεωρεί το γεγονός ότι η διάταξη αυτή αφορά τους ασκούντες συγκεκριμένα επαγγέλματα, ήτοι πρόσωπα των οποίων η επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή σε τρίτους ανεξάρτητων υπηρεσιών, αντιστοίχως, λογιστικής, οικονομικού ελέγχου και νομικής συμβουλευτικής σε φορολογικά θέματα.
3 ΑΠΟΦΑΣΗ
Το ΔΕΕ καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2015/849 έχει την έννοια ότι ο όρος «εξωτερικοί λογιστές», κατά τη διάταξη αυτήν, αφορά τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα των οποίων η επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή σε τρίτους ανεξάρτητων λογιστικών υπηρεσιών, όπως η κατάρτιση, η τήρηση ή ο έλεγχος λογιστικών καταστάσεων. Αντιθέτως, στην έννοια αυτή δεν εμπίπτει νομικό πρόσωπο το οποίο ασκεί, προς τον σκοπό κοινής χρήσης των πόρων, τη λογιστική διαχείριση συνδεδεμένων με αυτό εταιριών.
Η ελληνική έννομη τάξη
Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 1 του πδ 340/1998, ως Λογιστής Φοροτεχνικός λογίζεται «ο κάτοχος επαγγελματικής ταυτότητας, ο οποίος ασχολείται κατ’ επάγγελμα ως μισθωτός ή ελεύθερος επαγγελματίας με λογιστικές και φοροτεχνικές εργασίες επιτηδευματιών ή και άλλων φυσικών προσώπων»2 Με την ιδιότητα του αυτή, και σύμφωνα με τα ρητώς οριζόμενα στο άρθρο 2 του πδ 340/1998 ο (εξωτερικός) λογιστής φοροτεχνικός είναι υπεύθυνος για :
ü την ορθή εφαρμογή των λογιστικών αρχών, προτύπων και σχεδίων γενικών και κλαδικών.
ü την εποπτεία και την εφαρμογή διαδικασιών για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και των αναλογούντων φόρων και ο έλεγχος της τυπικής επάρκειας και ακρίβειας των στοιχείων και παραστατικών.
ü την ενημέρωση και τήρηση των φορολογικών βιβλίων σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις.
ü την κατάρτιση και την υπογραφή των οικονομικών καταστάσεων, των ισολογισμών και των λογαριασμών αποτελεσμάτων χρήσης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, επιχειρήσεων και οργανισμών.
ü την σύνταξη, υπογραφή και υποβολή των φορολογικών δηλώσεων, συμπληρωματικών στοιχείων και καταστάσεων καθώς και η επιμέλεια εφαρμογής των απαιτούμενων διαδικασιών και διατυπώσεων προς τις φορολογικές και οικονομικές αρχές.
ü την σύνταξη, υπογραφή και υποβολή συμπληρωματικών και στατιστικών στοιχείων και καταστάσεων προς τις Δημόσιες Αρχές.
ü την σύνταξη, υπογραφή και υποβολή μισθολογικών καταστάσεων, ασφαλιστικών εισφορών και προγραμμάτων εργασίας.
Για τις ανωτέρω περιγραφόμενες δραστηριότητες, και σύμφωνα με το ΔΕΣ Γ 1021845 ΕΞ 5.2.2013 (Πίνακας Κωδικών Αριθμών Δραστηριοτήτων που εμπίπτουν στις διατάξεις του Π.Δ. 340/1998 όπως ισχύει), ο λογιστής – φοροτεχνικός παρέχει υπηρεσίες που περιγράφονται στους κάτωθι αναφερόμενους ΚΑΔ :
| 69.20 | Δραστηριότητες λογιστικής, τήρησης βιβλίων και λογιστικού ελέγχου-παροχή φορολογικών συμβουλών | |||
| 69.20.2 | Λογιστικές Υπηρεσίες | |||
| 69.20.21 | Υπηρεσίες Λογιστικής Επαλήθευσης | |||
| 69.20.22 | Υπηρεσίες σύνταξης οικονομικών καταστάσεων | |||
| 69.20.22.01 | Υπηρεσίες λογιστή για σύνταξη οικονομικών καταστάσεων και φορολογικών δηλώσεων | |||
| 69.20.22.02 | Υπηρεσίες σύνταξης και δημοσίευσης ισολογισμών, καταστατικών, τροποποιήσεων, ανακοινώσεων κλπ | |||
| 69.20.23 | Υπηρεσίες τήρησης λογιστικών βιβλίων | |||
| 69.20.23.01 | Υπηρεσίες οργανωμένων γραφείων τήρησης λογιστικών βιβλίων | |||
| 69.20.23.02 | Υπηρεσίες τήρησης λογιστικών βιβλίων με προσωπική εργασία | |||
| 69.20.24 | Υπηρεσίες μισθολογίου | |||
| 69.20.29 | Άλλες λογιστικές υπηρεσίες | |||
| 69.20.29.01 | Υπηρεσίες λογιστικών αποτιμήσεων, απογραφών, βεβαιώσεων κλπ | |||
| 69.20.3 | Υπηρεσίες παροχής φορολογικών συμβουλών | |||
| 69.20.31 | Υπηρεσίες παροχής φορολογικών συμβουλών σε νομικά πρόσωπα και προετοιμασία φορολογικών δηλώσεων | |||
| 69.20.32 | Υπηρεσίες παροχής φορολογικών συμβουλών σε φυσικά πρόσωπα και προετοιμασία φορολογικών δηλώσεων | |||
| 69.20.32.01 | Υπηρεσίες σύνταξης φορολογικών δηλώσεων και σχετικών εγγράφων | |||
| 69.20.4 | Υπηρεσίες αφερεγγυότητας και εκκαθάρισης | |||
| 69.20.40 | Υπηρεσίες αφερεγγυότητας και εκκαθάρισης |
Από την άλλη μεριά, σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κώδικα Επαγγελματικής Δεοντολογίας Λογιστών (ΥΑ 57088 /ΔΙΟΕ-1033 ΦΕΚ Β’ 3314/24-12-2013) ως πελάτης λογίζεται κάθε Φυσικό ή Νομικό Πρόσωπο που αναθέτει σε Λογιστή Φοροτεχνικό να του προσφέρει τις υπηρεσίες του είτε σε σταθερή σχέση (τήρηση ή επίβλεψη βιβλίων) για ορισμένο ή αόριστο χρονικό διάστημα, είτε εκτάκτως (διάφορες φορολογικές, λογιστικές ή οικονομικές γενικά εργασίες), στα πλαίσια των εκτελουμένων από αυτόν εργασιών.
Τέλος, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του Κώδικα Επαγγελματικής Δεοντολογίας Λογιστών (ΥΑ 57088 /ΔΙΟΕ-1033 ΦΕΚ Β’ 3314/24-12-2013), ο Λογιστής Φοροτεχνικός που διαπιστώνει σοβαρές παρατυπίες οφείλει να μην αποδεχθεί ή να διακόψει άμεσα τη συγκεκριμένη εργασία, ενώ απαγορεύεται να συμπράττει σε φοροδιαφυγή ανεξαρτήτως ποσού .
Οι συνέπειες της C-3/24 στην καθημερινότητα του έλληνα εξωτερικού λογιστή – φοροτεχνικού
Διαβάζοντας κάποιος την C-3/24, ενδεχομένως να πανηγυρίσει σκεπτόμενος ότι το ΔΕΕ εξαιρεί από την εφαρμογή μέτρων δέουσας επιμέλειας τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχονται σε φυσικά πρόσωπα των οποίων το φορολογητέο εισόδημα (ή η πηγή πλούτου για ν΄ ακριβολογούμε) δεν προέρχεται από επαγγελματική δραστηριότητα.
Το συμπέρασμα αυτό ωστόσο στερείται νομικού ερείσματος δεδομένου ότι όχι μόνο το Δικαστήριο εν προκειμένω κλήθηκε να αποφανθεί επί του εάν εφαρμόζονται μέτρα δέουσας επιμέλειας επί συγκεκριμένου αποδέκτη λογιστικών υπηρεσιών, αλλά κυρίως γιατί οι διατάξεις της οδηγίας 2015/849 [οι οποίες έχουν προληπτικό χαρακτήρα] αποβλέπουν στην καθιέρωση, σύμφωνα με μια προσέγγιση που βασίζεται στον κίνδυνο, ενός συνόλου προληπτικών και αποτρεπτικών μέτρων για την αποτελεσματική καταπολέμηση της νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και της χρηματοδοτήσεως της τρομοκρατίας, προκειμένου να αποτραπεί η αποσταθεροποίηση του χρηματοπιστωτικού τομέα, της εσωτερικής αγοράς και της ανάπτυξης της Ευρωπαϊκής Ένωσης3 θεσπίζοντας για το λόγο αυτό γενικές κατηγορίες κριτηρίων / ενδείξεων (red flags) που αφορούν το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας τόσο φυσικών όσο και νομικών προσώπων και λοιπών οντοτήτων.
Για την οικονομία του λόγου θα αφήσουμε στην άκρη την ιδεολογική (ή έστω φιλοσοφική) χροιά της υποχρέωσης του εξωτερικού λογιστή φοροτεχνικού να αποδείξει στην Αρχή κατά τη διενέργεια σχετικού ελέγχου ότι έχει συμμορφωθεί με τις απορρέουσες από το ν. 4557/2018 υποχρεώσεις δέουσας επιμέλειας ως προς τον πελάτη και θα επικεντρωθούμε στο ότι στην κρινόμενη υπόθεση ουδόλως αμφισβητήθηκε η νομιμότητα συμπερίληψης του εξωτερικού λογιστή φοροτεχνικού στην κατηγορία των υπόχρεων προσώπων της Οδηγίας.
Αυτό μπορεί να συμβεί σε επόμενη προδικαστική παραπομπή, μπορεί να σκεφτεί κάποιος.
Η απάντηση ωστόσο είναι αρνητική. Σε πολλές χώρες της ΕΕ οι αρμόδιες Αρχές διενεργούν (προληπτικής κυρίως φύσεως) ελέγχους κι εφόσον κριθεί απαραίτητο επιβάλουν τις προβλεπόμενες κυρώσεις.
Η ευρωπαϊκή δικαστική διαμάχη, στην οποία δικονομικά και θεσμικά παρενέβησαν σύλλογοι και ομοσπονδίες υπόχρεων προσώπων εστίασε διαχρονικά στους λόγους και προϋποθέσεις μη άρσης του επαγγελματικού απορρήτου κι όχι στη μη συμπερίληψη του εξωτερικού λογιστή φοροτεχνικού στα υπόχρεα στη λήψη μέτρων δέουσας επιμέλειας ως προς τον πελάτη πρόσωπα.
Ο εξωτερικός λογιστής φοροτεχνικός υποχρεούται λοιπόν να εφαρμόσει μέτρα δέουσας επιμέλειας τα οποία δεν περιορίζονται στην ταυτοποίηση του πελάτη και του πραγματικού δικαιούχου, όπως πιστεύει η πλειοψηφία του κλάδου. Η περίπτωση α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 35 του ν 4557/2018 περιγράφει εν συντομία τα πρωτόκολλα που οφείλει να υιοθετήσει. Η εκτίμηση κινδύνου είναι υποχρεωτική και από αυτή εξαρτάται4 η λήψη των κατάλληλων μέτρων δέουσας επιμέλειας ως προς τον εκάστοτε πελάτη προκειμένου να αποτραπεί ή τουλάχιστον να παρεμποδιστεί κατά το δυνατόν το ξέπλυμα.
Στην τελική, η λήψη μέτρων δέουσας επιμέλειας προτρέπει τον εξωτερικό λογιστή φοροτεχνικό να σκεφτεί εάν οι παρεχόμενες από αυτόν υπηρεσίες προς τον πελάτη συνιστούν ή όχι λογιστικοποίηση περιουσίας που προέρχεται από εγκληματική δραστηριότητα [δηλαδή περιουσίας που προέρχεται είτε από την τέλεση ενός εκ των βασικών εγκλημάτων που απαριθμούνται στο άρθρο 4 του ν. 4557/2018, είτε από πράξη συμμετοχής σε τέτοια δραστηριότητα]. Και εάν η απάντηση είναι καταφατική, να σταθμίσει τι είναι σημαντικότερο για αυτόν : η παροχή παράνομων υπηρεσιών στον πελάτη (μετά ή άνευ σχετικού ανταλλάγματος) ή η διατήρηση της φήμης και πελατείας καθώς και της απρόσκοπτης χρήσης της επαγγελματικής του ταυτότητας; Η συνδρομή στην απόκρυψη ή την συγκάλυψη της αλήθειας ως προς την παράνομη προέλευση της περιουσίας του πελάτη αργά ή γρήγορα θα τον φέρει σε δύσκολη θέση οικονομικά και ποινικά.
Επίλογος
Επιστρέφοντας στο σημείο εκκίνησης, ο εξωτερικός λογιστής – φοροτεχνικός οφείλει να είναι σε θέση όχι μόνο να ανταποκρίνεται στον έλεγχο συμμόρφωσης της ΑΑΔΕ (απαντώντας στο σχετικό ερωτηματολόγιο και παρέχοντας δειγματοληπτικά τα έγγραφα που θα του ζητηθούν αρμοδίως) αλλά και να παρέχει πληροφορίες και στοιχεία που θα του ζητήσει τόσο η ΑΑΔΕ δυνάμει της διάταξης της παραγράφου 3 περίπτωση ζ’ του άρθρου 6 του ν. 4557/2018, όσο και η Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες δυνάμει της παραγράφου 6 του άρθρου 34 του ν. 4557/2018 κα/ή της παραγράφου 2 του άρθρου 49 του ν. 4557/2018.
– Τελικά χάσαμε , θα σκεφτεί ο αναγνώστης , εξωτερικός λογιστής – φοροτεχνικός.
– Δεν μπορείς ωστόσο να χάσεις αυτό που ποτέ δεν είχες.
– Και ποιο είναι αυτό που ποτέ δεν είχα;
– Την απροϋπόθετη και άνευ συνεπειών παροχή συνδρομής στον εκάστοτε πελάτη να ξεπλένει μαύρο χρήμα [ δηλαδή χωρίς να καταστείς συνεργός στη δημιουργία σύγχυσης ως προς το νομιμοποιούμενο αντικείμενο ή την ταυτοποίησή του δράστη από τις Αρχές] την στιγμή που είσαι βέβαιος πως η περιουσία που λογιστικοποιείται / νομιμοποιείται προέρχεται από συγκεκριμένη εγκληματική δράση.
– Μα πριν το ν. 4557/2018 δεν είχα τέτοια ζητήματα. Ο ν. 4557/2018 είναι απλά ένας ειδικός ποινικός Νόμος. Να καταργηθεί ο Νόμος και γιατί όχι και η ίδια η Οδηγία.
– Νομίζεις ότι δεν είχες. Ακόμα και η Οδηγία να αλλάξει, το πδ 340/1998, ο Κώδικας Δεοντολογίας Λογιστών, ο Ποινικός Κώδικας και ο 2523/1997 (ήδη ΚΦΔ) πραγματεύονται τα ίδια ακριβώς ζητήματα. Μία άλλη φορά ίσως σου εξηγήσω τις αυτού περιεχομένου υποχρεώσεις που προκύπτουν από άλλες Οδηγίες που έχουν ενσωματωθεί στην ελληνική νομοθεσία.
1. Ενδεικτικά : αποφάσεις της 1ης Οκτωβρίου 2020, Entoma, C‑526/19, EU:C:2020:769, σκέψη 29, της 9ης Νοεμβρίου 2016, Davitas, C‑448/14, EU:C:2016:839, σκέψη 26, και της 26ης Οκτωβρίου 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, σκέψη 18
2. Για τους σκοπούς της παρούσης επισήμανσης, θα περιορισθούμε ευλόγως στους ελεύθερους επαγγελματίες (ή όπως αυτοί ονομάζονται στα πλαίσια εφαρμογής του ν. 4557/2018, «εξωτερικοί λογιστές – φοροτεχνικοί» )
3. Ενδεικτικά : C‑22/23,«Citadeles nekustamie īpašumi» SIA κατά Valsts ieņēmumu dienests (σκέψη 32) , C- 562/20 Rodl & Partner (σκέψη 34).
4. Αιτιολογική σκέψη 30 της Οδηγία ΕΕ 2015/849