Πρόστιμο αποκλίσεων διαβίβασης εσόδων στην ΑΑΔΕ για το 2021 – Πρόστιμο ΦΠΑ για μη έκδοση φορολογικών στοιχείων – Η οικειοθελής μεγάλη αύξηση εσόδων με τροποποιητικές δηλώσεις μπορεί να τεκμαίρει αποκρυβείσες πωλήσεις και συνακόλουθα να οδηγήσει σε πρόστιμα μη έκδοσης στοιχείων

Επειδή, με το άρθρο 76 του ΚΦΔ ορίζεται ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 33 παρ. 2 του ανωτέρω Κώδικα ορίζεται ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 36 παρ. 6 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 65 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν.4308/2014 (ΕΛΠ) ορίζεται ότι: «…»

Επειδή, με το άρθρο 3 παρ. 12 του ανωτέρω νόμου ορίζεται ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 8 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 12 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 14 παρ. 3 του ν. 4987/2022, που κωδικοποίησε τον ν. 4174/2013 και ίσχυσε έως 18/04/2024, οριζόταν ότι: «Κάθε φυσικό πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, κάθε νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα, καθώς και οι αγρότες που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς αγροτών του Κώδικα Φ.Π.Α. υποβάλλουν καταστάσεις παραστατικών πωλήσεων (φορολογικών στοιχείων) προμηθευτών και πελατών για τα εκδοθέντα και ληφθέντα παραστατικά πωλήσεων (φορολογικά στοιχεία) αποκλειστικά με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας στον διαδικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ, ανεξάρτητα από τον τρόπο έκδοσης αυτών (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Οι καταστάσεις του πρώτου εδαφίου αφορούν παραστατικά πωλήσεων (φορολογικά στοιχεία), που σχετίζονται αποκλειστικά με την επαγγελματική εξυπηρέτηση, καθώς και την εκπλήρωση του σκοπού των προσώπων του πρώτου εδαφίου. Για τις λιανικές συναλλαγές υποβάλλονται συγκεντρωτικά δεδομένα».

Επειδή, με το άρθρο 15Α του ανωτέρω νόμου οριζόταν ότι: «1. Οι οντότητες του άρθρου 1 του ν. 4308/2014 (Α’ 251) υποχρεούνται να διαβιβάζουν ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ δεδομένα των εκδιδόμενων λογιστικών αρχείων – στοιχείων ανεξαρτήτως της μεθόδου έκδοσης αυτών, των τηρούμενων λογιστικών αρχείων – βιβλίων, των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, των φορολογικών μνημών και των αρχείων που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί.

2. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή καθορίζονται ο χρόνος διαβίβασης, η έκταση εφαρμογής, οι εξαιρέσεις, οι ειδικότερες υποχρεώσεις των οντοτήτων της παρ. 1, καθώς και κάθε άλλο θέμα, διαδικασίες και λεπτομέρειες για την εφαρμογή των υποχρεώσεων των οντοτήτων της παρ. 1».

Επειδή, με την υπ’ αριθ. Α.1038/2022 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ (Β’ 1475) καθορίστηκε ο τρόπος υποβολής καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών της παρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, για τα έτη 2021 και επόμενα και ορίζεται ότι «1. Για το ημερολογιακό έτος 2021, η υποχρέωση αποστολής των στοιχείων της παρ. 3 του άρθρου 14 του Ν.4174/2013 (Α’ 170) εκπληρώνεται με τον τρόπο και τη διαδικασία που ορίζονται στην υπό στοιχεία Α.1138/2020 (Β’ 2470) κοινή απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της ΑΑΔΕ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 15Α του Ν.4174/2013 (Α’ 170). Ειδικότερα στην ΑΑΔΕ διαβιβάζονται υποχρεωτικά, δεδομένα που αφορούν στη σύνοψη και χαρακτηρισμό εσόδων τιμολόγησης, εξόδων αυτοτιμολόγησης και τίτλων κτήσης. Τα δεδομένα της περίπτωσης αυτής διαβιβάζονται είτε κατά τα ανωτέρω οριζόμενα στην υπό στοιχεία Α.1138/2020 (Β’ 2470), είτε με τον εναλλακτικό τρόπο διαβίβασης των δεδομένων στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA για το έτος 2021… Η διαβίβαση των ανωτέρω δεδομένων, θεωρείται δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα για το ημερολογιακό έτος 2021, και ως καταληκτική ημερομηνία διαβίβασης αυτών, ορίζεται η 27.5.2022…».

Επειδή, με το άρθρο 23 παρ. 3 του ΚΦΔ (που αντικατέστησε τις αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 3 του ν. 4987/2022, ο οποίος κωδικοποίησε τον ν. 4174/2013) ορίζεται ότι:  «…».

Επειδή, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 397 του ν. 4512/2018, με το οποίο τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 19 του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ν. 4174/2013, οι τροποποιήσεις αυτές αποτελούν υιοθέτηση των διεθνών βέλτιστων πρακτικών για την ενθάρρυνση της οικειοθελούς συμμόρφωσης (voluntary compliance) των φορολογουμένων προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, ώστε να εξυπηρετείται η ταχύτερη είσπραξη των φόρων, χωρίς την καθυστέρηση του ελέγχου για την διαπίστωση της φορολογικής υποχρέωσης, την έκδοση σχετικής πράξεως και το ενδεχόμενο διοικητικής ή και δικαστικής αμφισβήτησης αυτής ενώ παράλληλα παρέχεται κίνητρο στους φορολογούμενους για την άμεση εξόφληση της βάσει της υποβαλλόμενης δήλωσης προκύπτουσας οφειλής τους μέσω σημαντικής μείωσης του φόρου των προβλεπόμενων κυρώσεων υπό την προϋπόθεση ότι η εξόφληση της σχετικής οφειλής θα γίνει εντός τριάντα (30) ημερών. Η διάκριση από πλευράς επιβαλλόμενων κυρώσεων παρίσταται αναγκαία, προκειμένου να υπάρχει διαφορετική αντιμετώπιση μεταξύ των φορολογουμένων που υποβάλλουν εκπρόθεσμη δήλωση συνεπεία παράλειψης ή λάθους και των φορολογούμενων που υποβάλλουν εκπρόθεσμη δήλωση, γνωρίζοντας ότι ελέγχονται ήδη, για τους οποίους οι κυρώσεις είναι αυστηρότερες.

Επειδή, με την ΠΟΛ.1119/2018 παρασχέθηκαν οδηγίες για την αντιμετώπιση εκπρόθεσμων δηλώσεων που υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και διευκρινίστηκε ότι με την υποβολή εκπροθέσμων δηλώσεων μετά την κοινοποίηση της εντολής δεν θίγονται τα πρόστιμα που επιβάλλονται για λοιπές παραβάσεις.

Επειδή, με το άρθρο 84 παρ. 4 του ΚΦΔ ορίζεται ότι: «Πράξεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των ν.4174/2013 (Α’ 170) και 4987/2022 (Α’ 206) εξακολουθούν να ισχύουν».

Επειδή, με την Α.1293/2019 (Β’ 3085) Απόφαση του Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. καθορίστηκε το πρόγραμμα ελέγχου προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Μεταξύ άλλων, στο άρθρο 12 επισημαίνεται ότι ελέγχεται η συμφωνία φορολογητέων εκροών και εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα και σε περίπτωση σημαντικής απόκλισης αν η απόκλιση αυτή αιτιολογείται.

Επειδή, με το άρθρο 2 του ν. 2859/2000 (ΦΠΑ), ως ίσχυε κατά τις υπό κρίση φορολογικές περιόδους, οριζόταν ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 19 του ανωτέρω νόμου οριζόταν ότι: «…».

Επειδή, με το άρθρο 21 του ίδιου νόμου οριζόταν ότι: «…».

Επειδή σε κάθε περίπτωση, όπως έχει κριθεί νομολογιακά, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική διοίκηση (πρβλ. ΣτΕ 4049/2014, ΣτΕ 2442/2013, ΣτΕ 886/2005 κ.α.). Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως «τεκμήρια»), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης [πρβλ. ΣτΕ 2316/1991, ΣτΕ 2961/1980 (φορολογία εισοδήματος), ΣτΕ 43/2006 επταμ., ΣτΕ 4134/2001, ΣτΕ 428/1996, ΣτΕ 4026/1983, ΣτΕ 954/1982 (φορολογία δωρεών), ΣτΕ 2046/1985, ΣτΕ 2193/1958 (φορολογία κληρονομιών), ΣτΕ 2136/2012, 2967/2004, 1275/1985 (παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων), ΣτΕ 1404/2015 (παράβαση λήψης εικονικού τιμολογίου), ΣτΕ 2768/2015, ΣτΕ 747/2015, ΣτΕ 1351/2014 επταμ. ΣτΕ 2951/2013, ΣτΕ 117/2005 (τελωνειακές παραβάσεις) – πρβλ ακόμα ΣτΕ 2780/2012 επταμ. ΣτΕ 1934/2013 επταμ., ΣτΕ 2365/2013 επταμ. ΣτΕ 3103/2015, σχετικά με παραβάσεις των κανόνων περί ανταγωνισμού)]. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 2365/2013 επταμ., ΣτΕ 2780/2012 επταμ.).

Επειδή, με το άρθρο 54 του ν. 4987/2022, που κωδικοποίησε τον ν. 4174/2013 και ίσχυσε έως 18/04/2024, οριζόταν ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα ή υποβάλλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου,… 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παρ. 1 καθορίζονται ως εξής: α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περ. α’ της παρ. 1 και, στις φορολογίες κεφαλαίου, για κάθε παράβαση των περ. α’, β’, γ’, δ’, στ’ και ιγ’ της παρ. 1,…».

Επειδή, με το άρθρο 58Α του ανωτέρω νόμου οριζόταν ότι: «Για παραβάσεις σχετικές με τον Φ.Π.Α. οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα. 1. Σε περίπτωση μη έκδοσης παραστατικού πωλήσεων (φορολογικού στοιχείου) ή έκδοσης ή λήψης ανακριβούς στοιχείου για πράξη που επιβαρύνεται με Φ.Π.Α., επιβάλλεται πρόστιμο πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα. Το πρόστιμο αυτό δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος,… 2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή Φ.Π.Α., επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από τη μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα… 5. Στην περίπτωση που επιβάλλονται τα πρόστιμα για παραβάσεις των παρ. 1, 3 και 4 για τις οποίες συντρέχει και περίπτωση παράβασης της παρ. 2 περί υποβολής ανακριβούς ή μη υποβολής δήλωσης, τα πρόστιμα αυτά αφαιρούνται από το πρόστιμο της παρ. 2…».

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτει ότι, στις 21/03/2023, εκδόθηκε η υπ’ αριθ. ……./2023 εντολή για έλεγχο φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ και ορθής τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων των φορολογικών ετών 2020 και 2021 από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ΚΑΤΕΡΙΝΗΣ. Πριν την έναρξη του ελέγχου, κοινοποιήθηκε η ανωτέρω εντολή ελέγχου και γνωστοποιήθηκε η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμων δηλώσεων μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 4987/2022. Η προσφεύγουσα, στο πλαίσιο της οικειοθελούς συμμόρφωσης του άρθρου 23 παρ. 3 του ΚΦΔ (που αντικατέστησαν τις αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 3 του ν.4987/2022), μετά την κοινοποίηση της εντολής ελέγχου και πριν την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού, υπέβαλε τις υπ’ αριθ. ……./27.05.2025 και ………/27.05.2025 τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των φορολογικών ετών 2020 και 2021 αντίστοιχα. Με την υπ’ αριθ. ………./27.05.2025 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η προσφεύγουσα μετέβαλε τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής της επιχείρησης από εμπορική δραστηριότητα, για το φορολογικό έτος 2020, από 21.271,45€ σε 46.610,16€, ήτοι τα αύξησε κατά το ποσό των 25.338,71€. Με την υπ’ αριθ. ………/27.05.2025 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η προσφεύγουσα μετέβαλε τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής της επιχείρησης από εμπορική δραστηριότητα, για το φορολογικό έτος 2021, από 24.683,90€ σε 61.345,19€, ήτοι τα αύξησε κατά το ποσό των 36.661,29€.

Κατά την ελεγκτική επαλήθευση του άρθρου 12 της Α.1293/2019 διαπιστώθηκε η σημαντική απόκλιση μεταξύ εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, φορολογητέων εκροών και εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα και συγκεκριμένα από την εμπορική δραστηριότητά της, κατά το ύψος της διαφοράς που προέκυψε με την υποβολή των προαναφερθεισών εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των υπό κρίση ετών. 

Κατόπιν των προαναφερθέντων, η ελεγκτική αρχή συμπέρανε ότι η προσφεύγουσα δεν εξέδωσε φορολογικά στοιχεία εσόδων, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 8 έως 12 του ν. 4308/2014 (ΕΛΠ), συνολικής καθαρής αξίας 25.338,71€ πλέον ΦΠΑ 6.081,29€ και 36.661,29€ πλέον ΦΠΑ 8.798,71€, κατά τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 αντίστοιχα, με την έκδοση των προσβαλλόμενων πράξεων επιβολής προστίμου άρθρου 58Α ν.4987/2022. Ακολούθως, η ελεγκτική αρχή επαναπροσδιόρισε τις φορολογητέες εκροές και τον φόρο αυτών της ατομικής επιχείρησης της προσφεύγουσας, αυξάνοντας τα αντίστοιχα δεδομένα κατά το ύψος της αποκρυβείσας ύλης και του φόρου που δεν αποδόθηκε, με την έκδοση των προσβαλλόμενων οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ των φορολογικών περιόδων 01/01/2020– 31/12/2020 και 01/01/2021 – 31/12/2021.

Επιπροσθέτως, η ελεγκτική αρχή διαπίστωσε αποκλίσεις, κατά τη διαβίβαση στοιχείων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Α.1038/2022 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, αγορών/δαπανών/εξόδων σε σχέση με τα δεδομένα των λογιστικών της αρχείων, αλλά και τη μη διαβίβαση των αγορών (ενδοκοινοτικών αποκτήσεων) με μη υπόχρεες οντότητες εξωτερικού. Κατόπιν τούτου, η ελεγκτική αρχή έκρινε ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε στην παράβαση της υποβολής (διαβίβασης) ελλιπούς κατάστασης φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 14 παρ. 3 και 15Α του ν.4174/2013 σε συνδυασμό με την παρ. 1α του άρθρου 54 του ν.4987/2022, επιβάλλοντας την κύρωση της παρ. 2α του προαναφερθέντος άρθρου, ήτοι 100,00€.

Επειδή, με το άρθρο 77 του ΚΦΔ ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στο πλαίσιο ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».

Επειδή, η προσφεύγουσα διατείνεται ότι με την έκδοση των προσβαλλόμενων πράξεων που εδράζονται στην παράβαση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων παραβιάζονται οι αρχές της αναλογικότητας, της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου. Επίσης, υποστηρίζει ότι δεν υφίσταται δόλος ως προς τη μη έκδοση φορολογικών στοιχείων.

Επειδή, η δημόσια διοίκηση δεσμεύεται από την αρχή της νομιμότητας, όπως αυτή καθιερώνεται με τις διατάξεις των άρθρων 26 παρ. 2, 43, 50, 82, 83 και 95 παρ. 1 του Συντάγματος (ΣτΕ 8721/1992, 2987/1994), και η οποία συνεπάγεται ότι η διοίκηση οφείλει ή μπορεί να προβαίνει μόνο σε ενέργειες που προβλέπονται και επιβάλλονται ή επιτρέπονται από τους κανόνες που θεσπίζουν το Σύνταγμα, οι νομοθετικές πράξεις, οι διοικητικές κανονιστικές πράξεις, που έχουν εκδοθεί βάσει νομοθετικής εξουσιοδότησης, καθώς και από κάθε κανόνα ανώτερης ή ισοδύναμης προς αυτούς τυπικής ισχύος.

Επειδή, η αρχή της χρηστής διοίκησης επιβάλλει στα διοικητικά όργανα, να ασκούν τις αρμοδιότητές τους σύμφωνα με το αίσθημα δικαίου που επικρατεί, ώστε κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων να αποφεύγονται οι ανεπιεικείς και απλώς δογματικές ερμηνευτικές εκδοχές, τούτο, ωστόσο, δε σημαίνει ότι η αρχή της χρηστής διοίκησης μπορεί να εξελιχθεί σε τροχοπέδη για την εφαρμογή της νομιμότητας εκ μέρους των οργάνων της Διοίκησης. Η τελευταία δε, επιτάσσει την έκδοση καταλογιστικών πράξεων ή πράξεων επιβολής προστίμων σε βάρος του φορολογουμένου, όταν από τον γενόμενο σε βάρος του έλεγχο διαγνώσθηκαν αντικειμενικά στοιχεία που στοιχειοθετούν το πραγματικό ορισμένης φορολογικής παράβασης ή της μη απαλλαγής του από φόρο με βάση συγκεκριμένες διατάξεις νόμων.

Επειδή, σύμφωνα με τη θεωρία, η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου προς τη Διοίκηση προστατεύει την εύλογη πεποίθηση του μέσου, καλόπιστου και εχέφρονα διοικούμενου ότι μια συγκεκριμένη κατάσταση ευμενής για τον ίδιο, που έχει δημιουργηθεί είτε από θεσμικό πλαίσιο είτε από διοικητική πρακτική συνεχή, ομοιόμορφη και με χρονική διάρκεια, δεν πρόκειται να μεταβληθεί ή αν μεταβληθεί θα ληφθεί υπόψη η βλάβη που ο διοικούμενος θα υποστεί. Σύμφωνα δε με τη νομολογία, ζήτημα παραβίασης της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου προς τη Διοίκηση γεννάται, εφόσον με θετική ενέργεια της δημιουργείται στον διοικούμενο η σταθερή κι εύλογη πεποίθηση ότι ορισμένη συμπεριφορά του είναι νόμιμη, δεν αρκεί δε για τη δημιουργία της πεποιθήσεως αυτής μόνη η αδράνεια της Διοίκησης να επιβάλλει διοικητικές κυρώσεις ή άλλα μέτρα σε βάρος του διοικούμενου (ΣτΕ 2674/2013, 1608/2004).

Επειδή, σύμφωνα με το κατά πάγια νομολογία περιεχόμενο της αρχής της αναλογικότητας, οι επιβαλλόμενοι από τον κοινό νομοθέτη και τη διοίκηση περιορισμοί στην άσκηση των ατομικών δικαιωμάτων πρέπει να είναι μόνο οι αναγκαίοι και να συνάπτονται προς τον υπό του νόμου επιδιωκόμενο σκοπό. Ένα μέτρο που προβλέπεται από διάταξη νόμου ως κύρωση για παράβαση διατάξεως, τότε μόνον αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, όταν από το είδος ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού ή όταν οι δυσμενείς συνέπειες του μέτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό (ΟλΣτΕ 990/2004, ΣτΕ 1249/2010). Ο σκοπός που επιδιώκεται εν προκειμένω, είναι ο κολασμός του παραβάτη και η αποτροπή παρομοίων παραβάσεων. Εξάλλου, όταν η ίδια η φορολογική αρχή, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, εν όψει των αναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος των φόρων αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παραβάσεως, θέμα παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητας, ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξεως της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί. Περαιτέρω, η θέσπιση συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων για τις προβλεπόμενες στο νόμο παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, συναρτώμενο, ευλόγως άλλωστε, με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής, εξασφαλίζει την ανάγκη διαφάνειας και τη σαφήνεια των εις βάρος των παραβατών επιβαλλόμενων κυρώσεων. Επομένως, εκ μόνου του ότι η διάταξη των άρθρων 58 και 58Α του ν.4987/2022 προσδιορίζει το πρόστιμο για την ανακριβή υποβολή δήλωσης ή τη μη έκδοση ή την ανακριβή έκδοση φορολογικών στοιχείων στο 50% επί της διαφοράς του φόρου, περιορίζοντας τη σχετική διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής, δεν αντίκειται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο, διότι δεν θεσπίζει μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζει τον δημόσιο σκοπό της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων (πρβλ ΣτΕ 479/2017, 2402/2010, 4390/2012, πρβλ απόφαση ΔΕΚ της 12-07-2001, υπόθεση C-262/1999, Λουλουδάκης κατά Ελληνικού Δημοσίου).

Επειδή, τα πρόστιμα και οι φορολογικές κυρώσεις για την παράβαση των φορολογικών διατάξεων επιβάλλονται ανεξαρτήτως αμέλειας ή δόλου από την πλευρά του φορολογουμένου (ΣτΕ 3278/92, 138/98) (Κ.Δ. Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, σελ. 41).

Κατά συνέπεια, οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας περί παραβίασης των αρχών της αναλογικότητας, της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, αλλά και έλλειψης δόλου απορρίπτονται ως αβάσιμοι.

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε

την απόρριψη της …