Eπιμέλεια
Επιστημονική ομάδα Taxheaven
Ι. Το νέο πλαίσιο φορολόγησης των κρυπτοστοιχείων (άρθρα 42 έως 57, 304 και 390 του νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή)
Προσοχή, το κείμενο που αναλύεται βασίζεται στο κατατεθέν σχέδιο νόμου. Με την επιφύλαξη της ψήφισης των διατάξεων έτσι όπως έχουν κατατεθεί, παραθέτουμς το βασικό πλαίσιο για την φορολόγηση των κρυπτονομισμάτων που θα ισχύει πλέον στη χώρα μας.
Το νέο πλαίσιο έχει παρεμβάσεις στον ΚΦΕ (ν. 4172/2013, ΚΦΕ), στον ΚΦΠ (ν. 5219/2025) και στον Κώδικα εμμέσων φόρων επί των συναλλαγών του πεδίου εφαρμογής του ΚΦΔ (ν. 5177/2025).
Σύμφωνα με το άρθρο 42 του σχεδίου νόμου, σκοπός του Μέρους είναι:
«α) η δημιουργία ολοκληρωμένου πλαισίου για τη φορολογική μεταχείριση των κρυπτοστοιχείων στη φορολογία εισοδήματος, στους έμμεσους φόρους και στον φόρο κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών, με στόχο την ασφάλεια δικαίου και τη φορολογική βεβαιότητα, και β) η προστασία του επενδυτικού κοινού από τη μη αδειοδοτημένη παροχή επενδυτικών υπηρεσιών και υπηρεσιών κρυπτοστοιχείων και από την παράνομη δημόσια προσφορά μέσω του διαδικτύου.»
Η αιτιολογική έκθεση
«Τα κρυπτοστοιχεία χρησιμοποιούνται πλέον ευρέως. Αν το ζήτημα της φορολόγησης δεν ρυθμιστεί, διατηρείται η ανασφάλεια δικαίου ως προς τη φορολογική μεταχείριση των κρυπτοστοιχείων. Το κράτος στερείται εργαλείων ελέγχου της προέλευσης των κεφαλαίων και εσόδων από τη φορολόγηση της υπεραξίας, ενώ δημιουργούνται στρεβλώσεις και αντικίνητρα για την εγχώρια αγορά.»
1.1. Έναρξη εφαρμογής των διατάξεων.
Πριν από την ανάλυση των επιμέρους ρυθμίσεων είναι απαραίτητο να ξεκαθαριστεί ο χρόνος εφαρμογής τους, διότι οι σχετικές διατάξεις είναι διάσπαρτες στο σχέδιο νόμου. Το άρθρο 390 (έναρξη ισχύος) περιέχει ειδικές ρυθμίσεις μόνο για τα άρθρα 51 έως 54 και 57. Η έναρξη εφαρμογής των τροποποιήσεων του ΚΦΕ ρυθμίζεται σε άλλο σημείο, συγκεκριμένα στο άρθρο 304 του σχεδίου νόμου, με το οποίο προστίθεται νέα παρ. 94 στο άρθρο 72 του ΚΦΕ, ως ακολούθως.
Άτυπη κωδικοποίηση παρ. 94 άρθρου 72 ΚΦΕ (άρθρο 304 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
– |
94. Η παρ. 6 του άρθρου 13, η παρ. 3 του άρθρου 21, η περ. β) του άρθρου 32, το άρθρο 42 Β, τα εδάφια δεύτερο και τρίτο της παρ. 1 του άρθρου 37 και η παρ. 1 του άρθρου 43 έχουν εφαρμογή για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2027 και εφεξής. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Παράλληλα οι παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 390 ορίζουν τα εξής.
«3. Τα άρθρα 51, 52 και 53 έχουν εφαρμογή για χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης από την 1η.1.2027 και εφεξής.
4. Το άρθρο 54 ισχύει για τα φορολογικά έτη από την 1η.12.2024 και εφεξής.
5. Το άρθρο 57 ισχύει για τα φορολογικά έτη από 1η.1.2021 και εφεξής.»
Έναρξη εφαρμογής των διατάξεων για τα κρυπτοστοιχεία
| Διάταξη | Αντικείμενο | Έναρξη εφαρμογής | Πηγή |
|---|---|---|---|
| Άρθρα 44 έως 48 και 50 | ΚΦΕ (παροχές σε είδος, επιχειρηματική συναλλαγή, τεκμήρια, τόκοι, υπεραξία 10%) | Φορολογικά έτη από 1.1.2027 | Παρ. 94 άρθρου 72 ΚΦΕ (άρθρο 304) |
| Άρθρο 49 | Οικειοθελής δήλωση για συναλλαγές πριν από την έναρξη ισχύος του άρθρου 42Β | Από την έναρξη ισχύος του νόμου, με προθεσμία δώδεκα (12) μηνών | Άρθρο 49, παρ. 1 άρθρου 390 |
| Άρθρα 51 έως 53 | Φόρος κληρονομιάς, δωρεάς, γονικής παροχής | Χρόνος γένεσης φορολογικής υποχρέωσης από 1.1.2027 | Παρ. 3 άρθρου 390 |
| Άρθρο 54 | Εξαίρεση από το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής | Από 1.12.2024 (αναδρομικά) | Παρ. 4 άρθρου 390 |
| Άρθρο 57 | Απαλλαγή από τέλος χαρτοσήμου πωλήσεων έως 30.11.2024 | Από 1.1.2021 (αναδρομικά) | Παρ. 5 άρθρου 390 |
| Άρθρα 55, 56 | Εποπτικά μέτρα Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς | Από τη δημοσίευση | Παρ. 1 άρθρου 390 |
Η υπεραξία από μεταβιβάσεις κρυπτοστοιχείων με συντελεστή 10% θα φορολογείται για μεταβιβάσεις που πραγματοποιούνται από 1.1.2027 και μετά. Για όσες έγιναν μέχρι και τις 31.12.2026 η σχετική διάταξη προβλέπει την οικειοθελή δήλωση (δείτε 1.8 ενότητα).
1.2. Το νέο άρθρο 42Β ΚΦΕ. Φορολόγηση της υπεραξίας από μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων
Με το άρθρο 48 του σχεδίου νόμου προστίθεται στον ΚΦΕ νέο άρθρο 42Β, το οποίο αποτελεί τον πυρήνα του νέου πλαισίου. Λόγω της σημασίας του, το παραθέτουμε αυτούσιο στον πίνακα σύγκρισης που ακολουθεί.
Νέο άρθρο 42Β ΚΦΕ (άρθρο 48 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
Δεν υπάρχει αντίστοιχη διάταξη. |
Άρθρο 42Β 1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης κρυπτοστοιχείων, συμπεριλαμβανομένων των συναλλακτικών μαρκών κάθε μορφής, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων σύμφωνα με το παρόν. Για τους σκοπούς του παρόντος, ως «κρυπτοστοιχείο» νοείται η ψηφιακή αναπαράσταση αξίας ή δικαιώματος που μπορεί να μεταβιβαστεί και να αποθηκευτεί ηλεκτρονικά, με χρήση τεχνολογίας κατανεμημένου καθολικού ή παρόμοιας τεχνολογίας. 2. Ως μεταβίβαση για τους σκοπούς του παρόντος, θεωρούνται α) η ανταλλαγή κρυπτοστοιχείων έναντι χρηματικού ποσού, β) η διάθεση κρυπτοστοιχείων για την απόκτηση αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών και εν γένει κάθε πράξη διάθεσης κρυπτοστοιχείων από επαχθή αιτία και γ) η εισφορά κρυπτοστοιχείων για την κάλυψη ή αύξηση εταιρικού ή μετοχικού κεφαλαίου. 3. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της τιμής μεταβίβασης, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά τον χρόνο της μεταβίβασης του κρυπτοστοιχείου. Δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την απόκτηση ή τη μεταβίβαση συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή μεταβίβασης, αντίστοιχα. 4. Αν ο προσδιορισμός της υπεραξίας σύμφωνα με την παρ. 3 καταλήγει σε αρνητικό ποσό, η εν λόγω ζημία, εφόσον υπερβαίνει τα πεντακόσια (500) ευρώ ανά φορολογικό έτος, μεταφέρεται για τα επόμενα πέντε (5) έτη και συμψηφίζεται μόνο με μελλοντικά κέρδη από υπεραξία μεταβίβασης κρυπτοστοιχείων σύμφωνα με την παρ. 3. 5. Η τιμή κτήσης και η τιμή μεταβίβασης καθορίζονται από τα δικαιολογητικά έγγραφα συναλλαγών, τα οποία εκδίδει ο πάροχος υπηρεσιών κρυπτοστοιχείων ή οιοσδήποτε ενδιάμεσος διατηρεί στοιχεία για την απόκτηση και τη μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων ή από οποιοδήποτε άλλο στοιχείο μπορεί να εξαχθεί απευθείας από το κατανεμημένο καθολικό. Ως τιμή κτήσης για κρυπτοστοιχεία που έχουν αποκτηθεί λόγω κληρονομικής διαδοχής ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία, λαμβάνεται η αξία βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν. Ως τιμή κτήσης για κρυπτοστοιχεία που έχουν αποκτηθεί από δραστηριότητες δανεισμού κρυπτονομισμάτων, από τη συμμετοχή σε μηχανισμούς παροχής ρευστότητας ή απόδοσης σε αποκεντρωμένα πρωτόκολλα, καθώς και από τη δέσμευση κρυπτονομισμάτων σε μηχανισμούς επικύρωσης συναλλαγών κατά την έννοια του άρθρου 37, λαμβάνεται η αξία επί της οποίας υπολογίστηκε φόρος τόκων της παρ. 2 του άρθρου 40. Αν η τιμή κτήσης δεν μπορεί να προσδιορισθεί, θεωρείται ότι είναι μηδενική. 6. Σε περίπτωση διάθεσης κρυπτοστοιχείων για την απόκτηση αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών, η τιμή μεταβίβασης προσδιορίζεται με βάση την αξία των κρυπτοστοιχείων σε ευρώ κατά τον χρόνο της συναλλαγής, η οποία συνιστά την τιμή κτήσης των κρυπτοστοιχείων για τον αντισυμβαλλόμενο που διαθέτει τα αγαθά ή παρέχει τις υπηρεσίες. Σε περίπτωση διαδοχικών αποκτήσεων κρυπτοστοιχείων, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται η μέση τιμή κτήσης που προκύπτει από τη συνολική αξία κτήσης των κρυπτοστοιχείων δια της συνολικής ποσότητας αυτών. 7. Δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος η υπεραξία από μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων, εφόσον το συνολικό καθαρό ποσό υπεραξίας που προκύπτει από τις πράξεις της παρ. 2, μετά από τον συμψηφισμό τυχόν ζημιών σύμφωνα με την παρ. 4, δεν υπερβαίνει τα πεντακόσια (500) ευρώ ανά φορολογικό έτος. 8. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατόπιν γνώμης της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς και της Τράπεζας της Ελλάδος, καθορίζονται οι υποχρεώσεις και τα έγγραφα τεκμηρίωσης, οι τρόποι απόδειξης και επαλήθευσης αυτών, ο χρόνος διαφύλαξης των σχετικών πληροφοριών και στοιχείων, θέματα συνεργασίας και ανταλλαγής πληροφοριών με άλλες αρχές, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Με το άρθρο 50 του σχεδίου νόμου προστίθεται τρίτο εδάφιο στην παρ. 1 του άρθρου 43 του ΚΦΕ, η οποία διαμορφώνεται ως εξής.
Άτυπη κωδικοποίηση παρ. 1 άρθρου 43 ΚΦΕ (άρθρο 50 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
1. Το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου φορολογείται με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ειδικά το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου της παρ. 2 του άρθρου 42Α φορολογείται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). |
1. Το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου φορολογείται με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ειδικά το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου της παρ. 2 του άρθρου 42Α φορολογείται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Ειδικά το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου του άρθρου 42Β φορολογείται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Η υπεραξία από κρυπτοστοιχεία εντάσσεται επομένως συστηματικά στο εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου του ΚΦΕ και φορολογείται με αυτοτελή συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), χαμηλότερο από τον γενικό συντελεστή 15% που ισχύει για τους τίτλους του άρθρου 42 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ).
α) Ο ορισμός του κρυπτοστοιχείου
Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση, ο ορισμός αξιοποιεί την ορολογία του Κανονισμού (ΕΕ) 2023/1114 (MiCAR), χωρίς όμως να περιορίζεται στο πεδίο εφαρμογής του.
«Ωστόσο, η φορολογική διάταξη δεν περιορίζεται στο κανονιστικό πεδίο εφαρμογής του MiCAR ούτε εξαρτάται από την υπαγωγή ενός κρυπτοστοιχείου στο ενωσιακό χρηματοοικονομικό ρυθμιστικό πλαίσιο. Αντιθέτως, καταλαμβάνει κάθε μορφή κρυπτοστοιχείου, ανεξαρτήτως της τεχνολογικής, επενδυτικής ή λειτουργικής του φύσης, προκειμένου να διασφαλίζεται η φορολογική ουδετερότητα και η αποφυγή κατακερματισμού της φορολογικής μεταχείρισης.»
β) Τι θεωρείται μεταβίβαση. Η ανταλλαγή κρυπτοστοιχείου με κρυπτοστοιχείο
Το σημαντικότερο ίσως ζήτημα αφορά την ανταλλαγή ενός κρυπτοστοιχείου με άλλο (π.χ. Bitcoin με Ethereum). Η αιτιολογική έκθεση αναφέρει ότι η πράξη αυτή δεν συνιστά φορολογητέα μεταβίβαση.
«Περαιτέρω, με την αξιολογούμενη παρ. 2, προβλέπεται ρητά ότι η μεταβίβαση για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου θεωρείται η ανταλλαγή κρυπτοστοιχείων έναντι χρηματικού ποσού, ώστε εξ αντιδιαστολής η ανταλλαγή ενός κρυπτοστοιχείου με άλλο κρυπτοστοιχείο να μην θεωρείται μεταβίβαση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος και, συνεπώς, να μην γεννά φορολογητέα υπεραξία κατά τον χρόνο της ανταλλαγής.
Η επιλογή αυτή υπαγορεύεται ιδίως από λόγους πρακτικής δυνατότητας συμμόρφωσης, καθώς η επιβολή φόρου σε στάδιο κατά το οποίο ο φορολογούμενος δεν έχει ακόμη ρευστοποιήσει την επένδυσή του ή αποκτήσει αντίστοιχη χρηματική ρευστότητα θα μπορούσε να οδηγήσει σε δυσανάλογη φορολογική επιβάρυνση. Η φορολόγηση μετατίθεται στον χρόνο μετατροπής των κρυπτοστοιχείων σε νόμισμα αναφοράς ή στον χρόνο διάθεσής τους για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών.»
γ) Η χρήση κρυπτοστοιχείων για αγορά αγαθών ή υπηρεσιών
Η αιτιολογική διευκρινίζει ότι τα κρυπτοστοιχεία αντιμετωπίζονται φορολογικά ως άυλα περιουσιακά στοιχεία και όχι ως μέσο πληρωμής, και ότι η χρήση τους για αγορά αγαθών ή υπηρεσιών συνιστά «διπλή συναλλαγή».
«Ως προς την τελευταία περίπτωση, διευκρινίζεται ότι τα κρυπτοστοιχεία αντιμετωπίζονται φορολογικά ως άυλα περιουσιακά στοιχεία και όχι ως νόμιμο μέσο πληρωμής, όπως είναι η τάση σήμερα στα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.). Ως εκ τούτου, η χρήση τους για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών δεν αντιμετωπίζεται φορολογικά ως πληρωμή, αλλά ως διάθεση περιουσιακού στοιχείου έναντι ανταλλάγματος, η οποία λογίζεται ως διπλή συναλλαγή, ήτοι αφενός ως μεταβίβαση του κρυπτοστοιχείου από τον κάτοχό του αφετέρου ως απόκτηση του αγαθού ή της υπηρεσίας.»
Συνεπώς ο αγοραστής που πληρώνει με κρυπτοστοιχεία πραγματοποιεί μεταβίβαση και υπολογίζει υπεραξία με τιμή μεταβίβασης την αξία των κρυπτοστοιχείων σε ευρώ κατά τον χρόνο της συναλλαγής, ενώ για τον πωλητή η ίδια αξία αποτελεί την τιμή κτήσης των κρυπτοστοιχείων που εισέπραξε (παρ. 6). (σ.σ. η αιτιολογική αναφέρει ότι ο κανόνας αυτός τίθεται «με την παρ. 3», ενώ στο κείμενο του σχεδίου νόμου περιλαμβάνεται στην παρ. 6 του άρθρου 42Β.)
δ) Τιμή κτήσης, μέση τιμή, αποδεικτικά στοιχεία και εξόρυξη (mining)
Για την απόδειξη της τιμής κτήσης και της τιμής μεταβίβασης, εκτός από τα παραστατικά των παρόχων, γίνονται δεκτά και στοιχεία που αντλούνται απευθείας από το κατανεμημένο καθολικό (distributed ledger). Σε διαδοχικές αγορές εφαρμόζεται η μέθοδος της μέσης τιμής κτήσης, «όπως και στην περίπτωση των τίτλων του άρθρου 42 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος».
Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η τοποθέτηση της αιτιολογικής για την εξόρυξη.
«Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι τα κρυπτοστοιχεία που αποκτώνται μέσω εξόρυξης (mining) δεν συνιστούν εισόδημα κατά τον χρόνο δημιουργίας ή απόκτησής τους, εφόσον οι σχετικές δραστηριότητες δεν ασκούνται στο πλαίσιο επιχειρηματικής δραστηριότητας. Ως εκ τούτου, η πρωτότυπη κτήση τους δεν γεννά φορολογική υποχρέωση κατά τον χρόνο απόκτησης. Κατά συνέπεια, η φορολόγηση των εν λόγω κρυπτοστοιχείων επέρχεται κατά τον χρόνο διάθεσής τους, σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολόγησης της υπεραξίας, λαμβανομένης ως τιμής κτήσης μηδενικής αξίας.»
Επισημαίνεται ότι η ρύθμιση για την εξόρυξη υπάρχει μόνο στην αιτιολογική και όχι ρητά στο κείμενο του άρθρου 42Β, το οποίο ωστόσο οδηγεί στο ίδιο αποτέλεσμα μέσω του τελευταίου εδαφίου της παρ. 5 (μηδενική τιμή κτήσης όταν αυτή δεν μπορεί να προσδιορισθεί).
ε) Το όριο των 500 ευρώ και ο συμψηφισμός ζημιών
Η παρ. 7 του άρθρου 42Β θεσπίζει απαλλαγή όταν η συνολική καθαρή υπεραξία του έτους δεν υπερβαίνει τα πεντακόσια (500) ευρώ.
Η αιτιολογική έκθεση αναφέρει :
«Με την προτεινόμενη παρ. 7, προβλέπεται δυνατότητα μεταφοράς ζημιών για πέντε (5) έτη αποκλειστικά έναντι μελλοντικών κερδών από μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων, καθώς και αφορολόγητο όριο ύψους πεντακοσίων (500) ευρώ ετησίως, με στόχο την αποφυγή δυσανάλογης διοικητικής επιβάρυνσης για συναλλαγές μικρής οικονομικής σημασίας. Σε περίπτωση που το συνολικό καθαρό ποσό της υπεραξίας υπερβαίνει τα πεντακόσια (500) ευρώ, η απαλλαγή δεν εφαρμόζεται και σε φόρο εισοδήματος υπόκειται το σύνολο της υπεραξίας, από το πρώτο ευρώ.»
Ως προς τις ζημίες, η παρ. 4 προβλέπει μεταφορά για πέντε (5) έτη και συμψηφισμό αποκλειστικά με μελλοντικά κέρδη από κρυπτοστοιχεία, με την προϋπόθεση όμως ότι η ζημία «υπερβαίνει τα πεντακόσια (500) ευρώ ανά φορολογικό έτος». Επίσης η ζημία δεν συμψηφίζεται με λοιπά εισοδήματα από κεφάλαιο ή υπεραξία τίτλων.)
Φυσικό πρόσωπο αγοράζει τον Μάρτιο του 2027 0,5 BTC έναντι 30.000 ευρώ (προμήθεια πλατφόρμας 100 ευρώ) και τον Ιούνιο του 2027 ακόμη 0,5 BTC έναντι 40.000 ευρώ (προμήθεια 100 ευρώ). Η συνολική αξία κτήσης, μαζί με τις δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την απόκτηση, ανέρχεται σε 70.200 ευρώ για 1 BTC, άρα η μέση τιμή κτήσης είναι 70.200 ευρώ ανά BTC. Τον Οκτώβριο του 2027 πωλεί 0,4 BTC έναντι 32.000 ευρώ, με προμήθεια 80 ευρώ.
Τιμή κτήσης 0,4 × 70.200 = 28.080 ευρώ. Τιμή μεταβίβασης 32.000 − 80 = 31.920 ευρώ. Υπεραξία 31.920 − 28.080 = 3.840 ευρώ. Φόρος 10% = 384 ευρώ.
(σ.σ. η παρ. 3 ορίζει ότι οι δαπάνες μεταβίβασης «συμπεριλαμβάνονται» στην τιμή μεταβίβασης. Λογικά, όπως και στους τίτλους, μειώνουν το τίμημα. Το σημείο θα πρέπει να διευκρινιστεί με την απόφαση της παρ. 8.)
1.3. Εξαίρεση από το τεκμήριο της «επιχειρηματικής συναλλαγής» (άρθρο 45)
Με το άρθρο 45 τροποποιείται η παρ. 3 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), ώστε τα κρυπτοστοιχεία του άρθρου 42Β να εξαιρούνται από τον κανόνα κατά τον οποίο «κάθε τρεις (3) ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων». Η παρ. 3 του άρθρου 21 πριν και μετά την τροποποίηση έχει ως ακολούθως.
Ατυπη κωδικοποίηση παρ. 3 άρθρου 21 ΚΦΕ (άρθρο 45 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
3. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων. |
3. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις (3) ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων. Το δεύτερο εδάφιο δεν εφαρμόζεται για τους τίτλους του άρθρου 42 που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη ή μη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης, συμπεριλαμβανομένης και της Εναλλακτικής Αγοράς του Χρηματιστηρίου Αθηνών, ή για τα ομόλογα που εκδίδονται από εισηγμένες εταιρείες, για τα κρατικά ομόλογα, καθώς και για τα κρυπτοστοιχεία του άρθρου 42Β. Με απόφαση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, μπορεί να προβλέπεται η εφαρμογή του τρίτου εδαφίου και σε κάθε άλλη ρυθμιζόμενη αγορά ή άλλους τίτλους. Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα, η περίοδος του δεύτερου εδαφίου είναι δύο (2) έτη. Δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, η πράξη πώλησης περιουσιακού στοιχείου από φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών. Δεν θεωρείται «επιχειρηματική συναλλαγή» η εισφορά τίτλων, στην περίπτωση που ο εισφέρων φυσικό πρόσωπο είναι ο μοναδικός μέτοχος ή εταίρος της λήπτριας σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 42. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Η αιτιολογική έκθεση αναφέρει:
«Η εξαίρεση αυτή κρίνεται αναγκαία, λόγω της ιδιαίτερης φύσης των συναλλαγών σε κρυπτοστοιχεία και της δομής των σχετικών αγορών, στις οποίες η μεγάλη συχνότητα συναλλαγών και η υψηλή μεταβλητότητα αποτελούν εγγενή χαρακτηριστικά της λειτουργίας τους και δεν συνδέονται κατ’ ανάγκη με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας. Ως εκ τούτου, η εφαρμογή του ποσοτικού κριτηρίου των τριών ομοειδών συναλλαγών εντός εξαμήνου θα μπορούσε να οδηγήσει σε αδικαιολόγητη υπαγωγή ιδιωτών επενδυτών στο καθεστώς φορολόγησης εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, παρά το γεγονός ότι οι σχετικές πράξεις συνιστούν κατ’ ουσία διαχείριση ιδιωτικής περιουσίας. Η εξαίρεση διασφαλίζει τη συστηματική συνοχή του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεδομένου ότι τα κέρδη από μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων υπάγονται πλέον σε ειδικό καθεστώς φορολόγησης υπεραξίας δυνάμει του άρθρου 42Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Παράλληλα, αποτρέπεται ο κίνδυνος αλληλοεπικάλυψης μεταξύ των ρυθμίσεων περί φορολόγησης υπεραξίας και των διατάξεων περί επιχειρηματικής δραστηριότητας, ενισχύοντας την ασφάλεια δικαίου και τη φορολογική προβλεψιμότητα για τους φορολογουμένους.»
1.4. Staking, lending και yield farming ως «τόκοι» (άρθρο 47)
Με το άρθρο 47 προστίθενται δεύτερο και τρίτο εδάφιο στην παρ. 1 του άρθρου 37 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ).
Άτυπη κωδικοποίηση παρ. 1 άρθρου 37 ΚΦΕ (άρθρο 47 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
1. Ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα. |
1. Ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα. Στους τόκους περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει από δραστηριότητες δανεισμού κρυπτονομισμάτων, από τη συμμετοχή σε μηχανισμούς παροχής ρευστότητας ή απόδοσης σε αποκεντρωμένα πρωτόκολλα, καθώς και το εισόδημα που προκύπτει από τη δέσμευση κρυπτονομισμάτων σε μηχανισμούς επικύρωσης συναλλαγών. Στην περίπτωση που οι τόκοι καταβάλλονται στη μορφή κρυπτοστοιχείων, λαμβάνεται η αξία των κρυπτοστοιχείων κατά τον χρόνο της συναλλαγής. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Η αιτιολογική κατονομάζει τις δραστηριότητες αυτές ως δανεισμό κρυπτοστοιχείων (crypto lending), συμμετοχή σε μηχανισμούς παροχής ρευστότητας ή απόδοσης σε αποκεντρωμένα πρωτόκολλα (yield farming) και δέσμευση κρυπτοστοιχείων σε μηχανισμούς επικύρωσης συναλλαγών (staking ή forging), και αιτιολογεί την επιλογή ως εξής.
«Με την αξιολογούμενη ρύθμιση, τροποποιείται η παρ. 1 του άρθρου 37 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, περί τόκων. Συγκεκριμένα, με την υπό αξιολόγηση ρύθμιση, σκοπείται η προσθήκη του εισοδήματος που προκύπτει από δραστηριότητες α) δανεισμού κρυπτοστοιχείων (crypto lending), β) συμμετοχής σε μηχανισμούς παροχής ρευστότητας ή απόδοσης σε αποκεντρωμένα πρωτόκολλα (yield farming), καθώς και γ) δέσμευσης κρυπτοστοιχείων σε μηχανισμούς επικύρωσης συναλλαγών (staking ή forging) στην έννοια των «τόκων» του άρθρου 37 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
Τα εν λόγω εισοδήματα παρουσιάζουν ουσιώδη οικονομική ομοιότητα με τους παραδοσιακούς τόκους, καθώς αποτελούν αντάλλαγμα για την παραχώρηση ή αξιοποίηση περιουσιακών στοιχείων, με σκοπό την απόδοση οικονομικού οφέλους. Με τη ρητή υπαγωγή τους στην έννοια των τόκων, διασφαλίζεται η ίση φορολογική μεταχείριση οικονομικά συγκρίσιμων αποδόσεων, ανεξαρτήτως της τεχνολογικής μορφής μέσω της οποίας παράγονται. Παράλληλα, η ρύθμιση ενισχύει την ασφάλεια δικαίου και τη φορολογική βεβαιότητα, παρέχοντας σαφή κανόνα φορολογικής μεταχείρισης για αποδόσεις που μέχρι σήμερα δεν ρυθμίζονταν ρητά. Επιπλέον, προβλέπεται ότι, όταν οι σχετικές αποδόσεις καταβάλλονται σε κρυπτοστοιχεία, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, λαμβάνεται υπόψη η αξία τους κατά τον χρόνο της συναλλαγής.»
Συνεπώς οι αποδόσεις αυτές φορολογούνται ως εισόδημα από κεφάλαιο (τόκοι) με τον συντελεστή του άρθρου 40 του ΚΦΕ (σ.σ. 15%), ενώ η αξία επί της οποίας φορολογήθηκαν αποτελεί την τιμή κτήσης τους κατά τη μεταγενέστερη μεταβίβαση (παρ. 5 άρθρου 42Β). Έτσι αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση του ίδιου ποσού.
1.5. Κρυπτοστοιχεία ως παροχή σε είδος (άρθρο 44)
Με το άρθρο 44 προστίθεται παρ. 6 στο άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ).
Παρ. 6 άρθρου 13 ΚΦΕ (άρθρο 44 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
Δεν υπάρχει αντίστοιχη διάταξη. |
6. Η αγοραία αξία των κρυπτοστοιχείων για τους σκοπούς του παρόντος προσδιορίζεται στην αξία τους σε ευρώ κατά τον χρόνο της συναλλαγής. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Η αιτιολογική έκθεση:
«Με την αξιολογούμενη ρύθμιση, προστίθεται παρ. 6 στο άρθρο 13 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), περί παροχών σε είδος. Ειδικότερα, με την υπό αξιολόγηση ρύθμιση, ορίζεται ότι, για τους σκοπούς του άρθρου αυτού, ως αγοραία αξία των κρυπτοστοιχείων λαμβάνεται η αξία τους σε ευρώ κατά τον χρόνο της συναλλαγής. Με τη ρύθμιση αυτή, εξειδικεύεται ο τρόπος αποτίμησης των παροχών σε είδος που συνίστανται σε κρυπτοστοιχεία, κατά τρόπο συμβατό με τη γενική αρχή αποτίμησης στην αγοραία αξία κατά τον χρόνο παροχής. Παράλληλα, διασφαλίζεται η ενιαία και αντικειμενική βάση υπολογισμού της φορολογητέας παροχής και διευκολύνεται η ομοιόμορφη εφαρμογή των σχετικών διατάξεων.»
1.6. Η αγορά κρυπτοστοιχείων ως δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 46)
Με το άρθρο 46 προστίθενται στην περ. β) του άρθρου 32 του ΚΦΕ οι λέξεις «ή αγορά κρυπτοστοιχείων». Η περ. β) διαμορφώνεται ως ακολούθως.
Ατυπη κωδικοποίηση περ. β) άρθρου 32 ΚΦΕ (άρθρο 46 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
β) Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς, καθώς και οι καταβολές που πραγματοποιούνται για τα ασφαλιστικά επενδυτικά συμβόλαια, κατά το μέρος που αποτελούν επενδυτικό προϊόν. |
β) Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς ή αγορά κρυπτοστοιχείων, καθώς και οι καταβολές που πραγματοποιούνται για τα ασφαλιστικά επενδυτικά συμβόλαια, κατά το μέρος που αποτελούν επενδυτικό προϊόν. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Η αιτιολογική έκθεση αναφέρει ότι με την υπό αξιολόγηση ρύθμιση, προστίθεται ρητά η αγορά κρυπτοστοιχείων στις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, προκειμένου να διασφαλιστεί η συστηματική ένταξη των σχετικών επενδύσεων στο πλαίσιο των τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Η ρύθμιση αποσκοπεί στην ενίσχυση της φορολογικής διαφάνειας και της δυνατότητας ελέγχου της προέλευσης των κεφαλαίων που διατίθενται για την απόκτησή τους.
Συνεπώς θα πρέπει οι λογιστές από τώρα να ενημερώσουν τους πελάτες τους που επενδύουν σε κρυπτοστοιχεία.
1.7. Οικειοθελής δήλωση υπεραξίας και αποδόσεων προηγούμενων ετών (άρθρο 49)
Για τις συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη εφαρμογής του νέου πλαισίου, το άρθρο 49 θεσπίζει ειδική διαδικασία οικειοθελούς δήλωσης. Η διάταξη έχει ως εξής.
«1. Φυσικά πρόσωπα που:
α) προέβησαν σε μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων κατά την έννοια του άρθρου 42Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167) πριν από την έναρξη ισχύος του, ή
β) απέκτησαν εισόδημα από δραστηριότητες δανεισμού κρυπτοστοιχείων (crypto lending), από συμμετοχή σε μηχανισμούς παροχής ρευστότητας ή απόδοσης σε αποκεντρωμένα πρωτόκολλα (yield farming), καθώς και από τη δέσμευση κρυπτοστοιχείων σε μηχανισμούς επικύρωσης συναλλαγών (staking ή forging), κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 37 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, πριν από την έναρξη ισχύος του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου αυτού, δύνανται, εντός προθεσμίας δώδεκα (12) μηνών από την έναρξη ισχύος του παρόντος, να υποβάλουν δήλωση στη Φορολογική Διοίκηση για την υπεραξία που προέκυψε από τη μεταβίβαση αυτή. Η καταβολή του φόρου για τις δηλώσεις του πρώτου εδαφίου γίνεται εντός εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της δήλωσης.2. Η υπεραξία της παρ. 1 προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 42Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και φορολογείται με τον φορολογικό συντελεστή του άρθρου 43 αυτού. Το εισόδημα της περ. β) της παρ. 1 προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 37 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και φορολογείται με τον φορολογικό συντελεστή του άρθρου 40 αυτού.
3. Η υποβολή της δήλωσης της παρ. 1 δεν συνεπάγεται την επιβολή προστίμων ή τόκων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024, Α’ 58) για τη μη δήλωση της υπεραξίας κατά τον χρόνο πραγματοποίησής της, εφόσον ο φόρος καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας.
4. Για την κάλυψη των αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών και των δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων των άρθρων 31 και 32 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη αποκλειστικά η υπεραξία της περ. α) και το εισόδημα της περ. β) της παρ. 1 που δηλώνονται σύμφωνα με το παρόν άρθρο. Η αξία κτήσης των κρυπτοστοιχείων της περ. α) της παρ. 1 και το μέρος της αξίας μεταβίβασης που αντιστοιχεί σε αυτή δεν αναγνωρίζονται για τους σκοπούς κάλυψης τεκμηρίων.»
Η αιτιολογική του άρθρου 49 είναι ιδιαίτερα αναλυτική και ενδιαφέρουσα, κυρίως ως προς το ζήτημα των τεκμηρίων και των ελεγκτικών αρμοδιοτήτων της Α.Α.Δ.Ε.
«Με την αξιολογούμενη ρύθμιση, θεσπίζεται η οικειοθελής δήλωση υπεραξίας φυσικών προσώπων από μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων ή που έχουν αποκτήσει εισόδημα από δραστηριότητες δανεισμού κρυπτοστοιχείων, συμμετοχής σε μηχανισμούς παροχής ρευστότητας ή απόδοσης σε αποκεντρωμένα πρωτόκολλα και δέσμευσης κρυπτοστοιχείων σε μηχανισμούς επικύρωσης συναλλαγών κατά την έννοια των άρθρων 42Β και 37 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αντίστοιχα, πριν από την έναρξη ισχύος των υπό αξιολόγηση ρυθμίσεων.
Η ανάγκη της αξιολογούμενης ρύθμισης εδράζεται στο γεγονός ότι, μέχρι σήμερα, δεν υφίστατο ειδικό και σαφές νομοθετικό πλαίσιο για τη φορολογική μεταχείριση των κερδών από τη μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων, καθώς και των αποδόσεων που προκύπτουν από τις ανωτέρω δραστηριότητες. Υπό το πρίσμα της ασφάλειας δικαίου και της ενίσχυσης της οικειοθελούς συμμόρφωσης, κρίνεται σκόπιμη η παροχή δυνατότητας στους φορολογουμένους να δηλώσουν το εισόδημα που προέκυψε από συναλλαγές, οι οποίες έλαβαν χώρα πριν από τη θέσπιση του ειδικού αυτού πλαισίου. Στο πλαίσιο αυτό, η δυνατότητα δήλωσης αφορά αποκλειστικά την υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 42Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και το εισόδημα που προκύπτει από δραστηριότητες δανεισμού κρυπτοστοιχείων (crypto lending), συμμετοχής σε μηχανισμούς παροχής ρευστότητας ή απόδοσης σε αποκεντρωμένα πρωτόκολλα (yield farming), καθώς και από τη δέσμευση κρυπτοστοιχείων σε μηχανισμούς επικύρωσης συναλλαγών (staking ή forging), σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 37 του ν. 4172/2013. Η υπεραξία φορολογείται σύμφωνα με το άρθρο 43, ενώ το εισόδημα της δεύτερης κατηγορίας φορολογείται σύμφωνα με το άρθρο 40 του ν. 4172/2013.
Η υπεραξία αυτή εκφράζει την πραγματική οικονομική ωφέλεια που αποκτήθηκε από τον φορολογούμενο και συνιστά το μόνο στοιχείο της αξίας μεταβίβασης που μπορεί να θεωρηθεί εισόδημα και να υπαχθεί σε φορολόγηση σύμφωνα με το άρθρο 43 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.Αντιθέτως, το μέρος της αξίας μεταβίβασης που αντιστοιχεί στην αξία κτήσης των κρυπτοστοιχείων συνιστά επιστροφή κεφαλαίου και όχι εισόδημα. Ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φορολογία, δεν δηλώνεται ως φορολογητέο εισόδημα, στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, και δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης. Ιδιαίτερα επισημαίνεται ότι, για τους σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων περί αντικειμενικών δαπανών και τεκμηρίων, δύναται να λαμβάνεται υπόψη η υπεραξία από τη μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων και το εισόδημα από τις δραστηριότητες της παρ. 1 του άρθρου 37 που έχουν δηλωθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος.
Ειδικά ως προς τις μεταβιβάσεις κρυπτοστοιχείων, το συνολικό τίμημα μεταβίβασης των κρυπτοστοιχείων, κατά το μέρος που αντανακλά την επιστροφή του αρχικού κεφαλαίου που είχε διατεθεί για την απόκτησή τους, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη τεκμηρίων, τη δικαιολόγηση δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή την επίκληση ύπαρξης φορολογηθέντος εισοδήματος. Παράλληλα, η υπαγωγή στη διαδικασία οικειοθελούς δήλωσης δεν περιορίζει ούτε θίγει τις ελεγκτικές αρμοδιότητες της Φορολογικής Διοίκησης.
Η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων διατηρεί πλήρως την εξουσία να ελέγχει την προέλευση των κεφαλαίων που χρησιμοποιήθηκαν για την απόκτηση των κρυπτοστοιχείων, την ακρίβεια του δηλωθέντος κόστους κτήσης, την ακρίβεια του δηλωθέντος εισοδήματος από τις δραστηριότητες της παρ. 1 του άρθρου 37, τη γνησιότητα και επάρκεια των προσκομιζόμενων δικαιολογητικών, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο που είναι αναγκαίο για τη διαπίστωση της ορθής εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων.
Η υποβολή δήλωσης και η φορολόγηση της υπεραξίας ή του λοιπού εισοδήματος από κρυπτοστοιχεία δεν συνεπάγεται αναγνώριση ή νομιμοποίηση της προέλευσης των κεφαλαίων που χρησιμοποιήθηκαν για την απόκτηση των κρυπτοστοιχείων, ούτε αποκλείει τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου ή την εφαρμογή των διατάξεων περί πρόληψης και καταπολέμησης της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες.Με την υπό αξιολόγηση ρύθμιση, επιδιώκεται η ενίσχυση της οικειοθελούς συμμόρφωσης των φυσικών προσώπων που προέβησαν σε μεταβίβαση κρυπτοστοιχείων, η ένταξη υφιστάμενων εισοδημάτων από κρυτττοοτοιχεία στη φορολογική βάση υπό συνθήκες ασφάλειας δικαίου και η φορολόγηση της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των φορολογουμένων, χωρίς να θίγονται οι ελεγκτικές αρμοδιότητες της Φορολογικής Διοίκησης και χωρίς να δημιουργείται δυνατότητα νομιμοποίησης αδήλωτων κεφαλαίων μέσω της αναγνώρισης της αξίας κτήσης ως φορολογητέου ή τεκμαρτώς αξιοποιήσιμου εισοδήματος.»
Από τα παραπάνω προκύπτουν τα ακόλουθα:
- Η δήλωση είναι δυνητική και αφορά μεταβιβάσεις κρυπτοστοιχείων και αποδόσεις (lending, yield farming, staking) που πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη εφαρμογής των νέων διατάξεων όπως θα εφαρμοστούν μετά την ψήφιση του νόμου, δηλαδή, σε συνδυασμό με την παρ. 94 του άρθρου 72 του ΚΦΕ, έως και τις 31.12.2026.
- Η προθεσμία υποβολής είναι δώδεκα (12) μήνες από την έναρξη ισχύος του νόμου (δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως) και ο φόρος καταβάλλεται εφάπαξ εντός εξήντα (60) ημερών από την υποβολή.
- Η υπεραξία θα φορολογηθεί με τις νέες διατάξεις με συντελεστή 10% και οι αποδόσεις με τον συντελεστή των τόκων (15%). Δεν θα επιβληθούν πρόστιμα και τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής, εφόσον ο φόρος καταβληθεί εμπρόθεσμα.
- Για την κάλυψη τεκμηρίων λαμβάνεται υπόψη μόνο η δηλωθείσα υπεραξία και οι αποδόσεις, όχι το αρχικό κεφάλαιο που επιστρέφεται με την πώληση.
- Οι τύποι, το περιεχόμενο και η διαδικασία της δήλωσης θα καθοριστούν με απόφαση της ΑΑΔΕ (παρ. 1 άρθρου 56).
Φυσικό πρόσωπο είχε αγοράσει το 2021 κρυπτοστοιχεία με 30.000 ευρώ και τα πούλησε το 2025 έναντι 40.000 ευρώ. Με την οικειοθελή δήλωση δηλώνει υπεραξία 10.000 ευρώ και καταβάλλει φόρο 1.000 ευρώ εντός 60 ημερών, χωρίς πρόστιμα. Για την κάλυψη τεκμηρίων μπορεί να επικαλεστεί μόνο τα 10.000 ευρώ και όχι τα 30.000 ευρώ του αρχικού κεφαλαίου, η προέλευση του οποίου μπορεί να ελεγχθεί από τη φορολογική διοίκηση.
1.8. Κρυπτοστοιχεία και φόρος κληρονομιάς, δωρεάς, γονικής παροχής (άρθρα 51 έως 53)
Με τα άρθρα 51 και 53 προστίθενται αντίστοιχα παρ. 5 στο άρθρο 55 και παρ. 3 στο άρθρο 89 του ΚΦΠ, με την ίδια διατύπωση.
Παρ. 5 άρθρου 55 ΚΦΠ, ν. 5219/2025 (άρθρο 51 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
Δεν υπάρχει αντίστοιχη διάταξη. |
5. Για τους σκοπούς του παρόντος Τμήματος του Μέρους Β’ τα κρυπτοστοιχεία νοούνται ως κείμενη στην αλλοδαπή ασώματη κινητή περιουσία. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Παρ. 3 άρθρου 89 ΚΦΠ, ν. 5219/2025 (άρθρο 53 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
Δεν υπάρχει αντίστοιχη διάταξη. |
3. Για τους σκοπούς του παρόντος, τα κρυπτοστοιχεία νοούνται ως κείμενη στην αλλοδαπή ασώματη κινητή περιουσία. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Με το άρθρο 52 προστίθεται νέο άρθρο 62Α στον ΚΦΠ για την αποτίμηση.
Νέο άρθρο 62Α ΚΦΠ, ν. 5219/2025 (άρθρο 52 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
Δεν υπάρχει αντίστοιχη διάταξη. |
Άρθρο 62Α Ως αξία των κρυπτοστοιχείων λαμβάνεται η αξία της προηγούμενης ημέρας του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης. Ως αξία νοείται η τιμή σε ευρώ που προκύπτει από αναγνωρισμένες πλατφόρμες διαπραγμάτευσης κρυπτοστοιχείων. |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
Η αιτιολογική των άρθρων 51 και 53 αναφέρει ότι η ρύθμιση «κρίνεται αναγκαία, λόγω της ιδιαίτερης φύσης των κρυπτοστοιχείων και της απουσίας φυσικής τοποθεσίας ή κεντρικού εκδότη, γεγονός που δημιουργεί αβεβαιότητα ως προς τον τόπο στον οποίο θεωρείται ότι βρίσκονται για σκοπούς φορολογίας περιουσίας», ενώ για το άρθρο 52 σημειώνεται ότι, λόγω της διαπραγμάτευσης σε πολλαπλές πλατφόρμες και της υψηλής μεταβλητότητας, «κρίνεται αναγκαίος ο καθορισμός συγκεκριμένου χρονικού σημείου αποτίμησης, ήτοι της προηγούμενης ημέρας από τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης». Οι διατάξεις εφαρμόζονται για χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης από 1.1.2027 (παρ. 3 άρθρου 390).
Υπενθυμίζεται ότι η αξία αυτή αποτελεί και την τιμή κτήσης του κληρονόμου ή δωρεοδόχου κατά τη μεταγενέστερη πώληση (παρ. 5 άρθρου 42Β).
1.9. Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής και τέλος χαρτοσήμου (άρθρα 54 και 57)
Με το άρθρο 54 προστίθενται οι λέξεις «των κρυπτοστοιχείων» στην περ. α) της παρ. 3 του άρθρου 10 του ν. 5177/2025, ώστε το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής να μην επιβάλλεται στις πωλήσεις κρυπτοστοιχείων, όπως ήδη ισχύει για μετοχές, ομολογίες και λοιπά αξιόγραφα.
Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση η απαλλαγή καταλαμβάνει και τη χρήση κρυπτοστοιχείων ως αντάλλαγμα για αγαθά ή υπηρεσίες.
Άτυπη κωδικοποίηση παρ. 3 άρθρου 10 ν. 5177/2025 (άρθρο 54 σχεδίου νόμου)
| Ισχύουσα διάταξη | Μετά το σχέδιο νόμου |
|---|---|
|
3. Το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής της παρ. 1 δεν επιβάλλεται στις πωλήσεις: |
3. Το Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής της παρ. 1 δεν επιβάλλεται στις πωλήσεις: |
κόκκινο διαγράφεται πράσινο προστίθεται ή αλλάζει
«Η απαλλαγή καταλαμβάνει και τις περιπτώσεις χρήσης κρυπτοστοιχείων ως ανταλλάγματος για την απόκτηση αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών. Στις περιπτώσεις αυτές, συντελείται διπλή πώληση, καθώς πωλείται τόσο το αγαθό, ή αντίστοιχα παρέχεται υπηρεσία, και παράλληλα πωλείται το κρυπτοστοιχείο. Ως εκ τούτου, η συναλλαγή πώλησης κρυπτοστοιχείων, στο πλαίσιο που αυτά χρησιμοποιούνται για την κτήση αγαθών ή υπηρεσιών, απαλλάσσεται με την υπό αξιολόγηση ρύθμιση από το ΨΤΣ.»
Το άρθρο 54 ισχύει αναδρομικά από 1.12.2024 (παρ. 4 άρθρου 390). Συμπληρωματικά, το άρθρο 57 ορίζει ότι «Οι πωλήσεις κρυπτοστοιχείων οι οποίες πραγματοποιήθηκαν έως και την 30ή Νοεμβρίου 2024, απαλλάσσονται από το τέλος χαρτοσήμου» του π.δ. της 28ης Ιουλίου 1931, με ισχύ για τα φορολογικά έτη από 1.1.2021 (παρ. 5 άρθρου 390). Με τον συνδυασμό των δύο διατάξεων κλείνει οριστικά, και αναδρομικά, το ζήτημα των τελών επί πωλήσεων κρυπτοστοιχείων.
1.10. Εποπτικά μέτρα της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς (άρθρα 55 και 56)
Με το άρθρο 55 παρέχεται στην Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς οπλοστάσιο μέτρων κατά της μη αδειοδοτημένης παροχής επενδυτικών υπηρεσιών και υπηρεσιών κρυπτοστοιχείων, της παράνομης δημόσιας προσφοράς και της παράνομης διαφήμισης μέσω διαδικτύου, εφαρμογών, μέσων κοινωνικής δικτύωσης και τηλεφωνικής προσέγγισης. Μετά από κλήση σε ακρόαση, η Επιτροπή λαμβάνει τα εξής μέτρα:
«α) απαγορεύει προσωρινά ή οριστικά τη συνέχιση της δραστηριότητας,
β) διατάσσει τον περιορισμό ή τον αποκλεισμό της πρόσβασης των χρηστών εντός της ελληνικής επικράτειας στους διαδικτυακούς τόπους ή στο όνομα χώρου ή στις διευθύνσεις πρωτοκόλλου διαδικτύου (Internet Protocols), και στις λοιπές ψηφιακές υποδομές μέσω των οποίων τελούνται παραβάσεις της νομοθεσίας της κεφαλαιαγοράς,
γ) διατάσσει την αφαίρεση ή απενεργοποίηση ή αναστολή πρόσβασης σε περιεχόμενο, εφαρμογές ή λογαριασμούς που χρησιμοποιούνται για την τέλεση των παραβάσεων […],
δ) διατάσσει την ανακατεύθυνση των χρηστών σε ενημερωτική ιστοσελίδα της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς.»
Σε εξαιρετικώς επείγουσες περιπτώσεις τα μέτρα λαμβάνονται προσωρινά χωρίς προηγούμενη ακρόαση, με υποχρέωση ακρόασης εντός δέκα (10) ημερών. Η Επιτροπή τηρεί δημόσιο κατάλογο προειδοποιήσεων για μη αδειοδοτημένους παρόχους (black list, κατά την αιτιολογική), οι πάροχοι πρόσβασης, φιλοξενίας, υπολογιστικού νέφους και οι επιγραμμικές πλατφόρμες υποχρεούνται να συμμορφώνονται «αμελλητί», ενώ η Ε.Ε.Τ.Τ. ενημερώνει εβδομαδιαία την Επιτροπή για κάθε νέο όνομα χώρου «.gr» ή «.ελ», ώστε να ελέγχεται με βάση κατάλογο λέξεων κλειδιών. Όταν διαπιστώνεται σύνδεση με μη αδειοδοτημένο πάροχο, το όνομα χώρου απενεργοποιείται προσωρινά για δύο (2) μήνες και ακολούθως διαγράφεται. Οι λεπτομέρειες θα καθοριστούν με αποφάσεις της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς, μετά από γνώμη της Ε.Ε.Τ.Τ. (παρ. 2 και 3 άρθρου 56).
Συνοπτικά η φορολογική μεταχείριση των κρυπτοστοιχείων με το σχέδιο νόμου.
| Πράξη / εισόδημα | Μεταχείριση | Διάταξη |
|---|---|---|
| Πώληση κρυπτοστοιχείων έναντι ευρώ | Υπεραξία, συντελεστής 10%. Απαλλαγή αν η καθαρή ετήσια υπεραξία δεν υπερβαίνει τα 500 ευρώ | Άρθρο 42Β, παρ. 1 άρθρου 43 ΚΦΕ |
| Αγορά αγαθών ή υπηρεσιών με κρυπτοστοιχεία | Μεταβίβαση. Τιμή μεταβίβασης η αξία σε ευρώ κατά τον χρόνο της συναλλαγής | Περ. β) παρ. 2 και παρ. 6 άρθρου 42Β ΚΦΕ |
| Εισφορά κρυπτοστοιχείων σε κεφάλαιο εταιρείας | Μεταβίβαση | Περ. γ) παρ. 2 άρθρου 42Β ΚΦΕ |
| Ανταλλαγή κρυπτοστοιχείου με κρυπτοστοιχείο | Κατά την αιτιολογική δεν συνιστά μεταβίβαση (βλ. όμως τις επιφυλάξεις της ενότητας 2.2.β) | Αιτιολογική άρθρου 48 |
| Εξόρυξη (mining) εκτός επιχειρηματικής δραστηριότητας | Όχι εισόδημα κατά την κτήση. Φορολόγηση κατά τη διάθεση με μηδενική τιμή κτήσης | Αιτιολογική άρθρου 48, παρ. 5 άρθρου 42Β ΚΦΕ |
| Crypto lending, yield farming, staking | Τόκοι, συντελεστής του άρθρου 40 ΚΦΕ. Η φορολογηθείσα αξία αποτελεί τιμή κτήσης | Παρ. 1 άρθρου 37 ΚΦΕ |
| Παροχή κρυπτοστοιχείων σε είδος | Αξία σε ευρώ κατά τον χρόνο της συναλλαγής | Παρ. 6 άρθρου 13 ΚΦΕ |
| Συχνές συναλλαγές | Δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο των τριών συναλλαγών ανά εξάμηνο | Παρ. 3 άρθρου 21 ΚΦΕ |
| Αγορά κρυπτοστοιχείων | Δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (τεκμήριο) | Περ. β) άρθρου 32 ΚΦΕ |
| Κληρονομιά, δωρεά, γονική παροχή | Κείμενη στην αλλοδαπή ασώματη κινητή περιουσία. Αξία της προηγούμενης ημέρας | Παρ. 5 άρθρου 55, άρθρο 62Α, παρ. 3 άρθρου 89 ΚΦΠ |
| Πώληση κρυπτοστοιχείων και ΨΤΣ / χαρτόσημο | Δεν επιβάλλεται ΨΤΣ (από 1.12.2024). Απαλλαγή από χαρτόσημο για πωλήσεις έως 30.11.2024 | Παρ. 3 άρθρου 10 ν. 5177/2025, άρθρο 57 |
| Συναλλαγές έως 31.12.2026 | Δυνατότητα οικειοθελούς δήλωσης χωρίς πρόστιμα, εντός 12 μηνών από την έναρξη ισχύος του νόμου | Άρθρο 49 |